Contribuenti minimi. La gestione delle rimanenze nel quadro CM e nel caso di fuoriuscita dal regime

Il regime dei contribuenti minimi è stato introdotto dai commi da 96 a 117, articolo 1, legge n. 244/2007 (Legge finanziaria 2008). Il DM 2 gennaio 2008 ha, inoltre, dettato le relative modalità applicative in attuazione del suddetto articolo 1 della legge finanziaria 2008.

Al fine, poi, di determinare il reddito da assoggettare a tassazione sostitutiva, è stato aggiunto al modello Unico, il quadro CM. Per ciò che attiene il tema delle rimanenze, le istruzioni relative alla compilazione della dichiarazione dei redditi stabiliscono che, nel caso in cui ci si avvalga del regime agevolato dei minimi, il contribuente deve compilare il rigo CM3.


È necessario, però, ricordare che in detto rigo non vanno esposte le rimanenze riguardanti il periodo nel quale il contribuente era un soggetto minimo, ma vanno evidenziate le sole rimanenze che si sono formate nel corso del periodo d’imposta precedente a quello nel quale il contribuente ha avuto accesso al regime in esame.

Infatti, ai fini della determinazione del reddito, poiché detto regime adotta un rigido criterio di cassa, i costi delle materie prime, delle materie sussidiarie o delle merci che dovessero risultare dagli acquisti effettuati in vigenza del regime dei minimi, verrebbero dedotti per intero nel periodo d’imposta nel quale sono stati effettuati gli acquisti. Ne deriva che tali oneri, se concorrono a formare il reddito del contribuente minimo (come acquisti di materie prime, merci, etc.) non troveranno mai collocazione nell’ambito del rigo CM3.

Le rimanenze indicate nel rigo da ultimo richiamato, quindi, concorrono a formare il reddito dei soggetti minimi secondo quando stabilito dall’art. 4, comma 1, lett. a), DM 2 gennaio 2008, che recita: “i componenti positivi concorrono alla formazione del reddito per la parte che eccede le rimanenze finali riferite all’esercizio precedente a quello dal quale decorre il regime”. In altri termini, tali rimanenze concorrono a formare il reddito come componente negativo fino a concorrenza dei componenti positivi. L’eccedenza concorrerà a formare il reddito dei periodi d’imposta successivi e, a tal fine, il contribuente sarà tenuto a compilare il rigo CM20 del modello Unico 2011.

Con particolare riferimento alla modalità con la quale far concorrere gli importi riferiti alle rimanenze al reddito dei contribuenti minimi, l’Agenzia delle Entrate, in conformità a quanto stabilito dalla norma, come puntualizzato dalla Circolare n. 7/E/2008, ha precisato che“ulteriori componenti negativi vanno portati in deduzione solo dopo aver proceduto allo scomputo delle rimanenze finali dai componenti positivi. L’eventuale eccedenza del valore delle rimanenze rispetto ai componenti positivi rileva nei periodi d’imposta successivi con le stesse regole”.


Nell’ambito della gestione delle rimanenze, inoltre, una breve analisi deve essere condotta nel caso di fuoriuscita dal regime dei minimi a seconda se le rimanenze derivino da acquisti derivanti da periodi d’imposta nei quali era vigente il regime dei minimi ovvero da periodi d’imposta antecedenti.

Nel primo caso, infatti, le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto nel corso del periodo d’imposta nel quale vigeva il regime dei minimi, e dedotto per intero nel medesimo periodo d’imposta, non assumeranno la qualifica di esistenze iniziali all’atto della fuoriuscita dal regime agevolato.

A differenza di quanto appena evidenziato, ove il costo delle materie prime, dei semilavorati, dei prodotti finiti o delle merci non abbia concorso a formare il reddito (perché non si è, ad esempio, provveduto a pagare la fattura d’acquisto), le rimanenze rileveranno come esistenze iniziali del periodo d’imposta nel corso del quale si è fuoriusciti dal regime dei minimi e, pertanto, si applicheranno le ordinarie regole previste dal TUIR.

Nel secondo caso, infine, le rimanenze, contabilizzate nell’ultimo anno precedente a quello di entrata nel regime dei minimi, costituiranno nuovamente esistenze iniziali del periodo post-regime agevolato. Al riguardo, si ricorda che sarà necessario operare la rettifica IVA (in aumento) che rileverà, ai fini reddituali, come sopravvenienza attiva da tassare. Infatti, poiché le merci residue saranno cedute con addebito dell’IVA, occorre ricostruire il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta a monte e procedere nuovamente alla rettifica della detrazione ai sensi dell’art. 19-bis2. A tal fine, sarà necessario predisporre la documentazione nella quale indicare, per categorie omogenee, le quantità e il valore della merce.

In merito, infatti, preme sottolineare che la disposizione anzidetta è speculare a quella relativa al momento di accesso al regime dei minimi. Infatti, il contribuente, al momento dell’ingresso, ha determinato:

  • un debito IVA da corrispondere;
  • un costo da dedurre.

Al contrario, il contribuente, al momento della fuoriuscita dal regime in esame, ha determinato:


  • un credito IVA da detrarre;
  • una sopravvenienza attiva da tassare.