Ravvedimento parziale: l’Agenzia ne riconosce la validità

L’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 67 del 23 giugno 2011 riconosce la validità del “ravvedimento parziale” eseguito dal contribuente entro la scadenza stabilita dalla legge pagando sanzioni e interessi rapportati al debito versato in ritardo.

Il Fisco interviene nuovamente sull’argomento del ravvedimento operoso (ex art. 13 del d. lgs. n. 472/1997), strumento deflativo del contenzioso diffusamente utilizzato dai contribuenti. Mediante tale istituto, il contribuente, versando, entro i termini stabiliti l’imposta dovuta, le sanzioni e gli interessi legali, può sanare eventuali errori od omissioni, prevenendo in tal modo l’attività di verifica fiscale.


Il problema riguarda la possibilità per il contribuente di avvalersi dell’istituto in parola nei casi di ravvedimento parziale delle violazioni commesse. In base ad una lettura rigorosa dei documenti di prassi (cfr. circ. n. 192/E del 23 luglio 1998) si è dubitato che il contribuente potesse godere della riduzione delle sanzioni anche nell’ipotesi in cui eseguisse, entro il termine per la presentazione della dichiarazione, seppur in modo frazionato, tutte le incombenze necessarie per il perfezionamento del ravvedimento (versamento di imposta, o parte di essa, con relativi interessi e sanzioni calcolati in misura congrua). La conseguenza di tale orientamento era la decadenza dai benefici del ravvedimento e il pagamento della sanzione in misura piena da calcolarsi sull’intero importo.

Con la recente risoluzione si opera una distinzione tra la “rateazione delle somme da ravvedimento “ e il “ravvedimento parziale”

Rateazione delle somme da ravvedimento.

La risoluzione conferma che non può applicarsi all’istituto del ravvedimento operoso la rateazione che rappresenta una modalità di pagamento dilazionato nel tempo di somme dovute dal contribuente applicabile solo ove la normativa lo consente, ed in presenza di presupposti e secondo regole puntualmente disciplinate. In particolare:


  1. non è ammissibile che il ravvedimento della violazione si perfezioni con il versamento della cosiddetta “prima rata” di quanto “complessivamente dovuto” a titolo di imposta, interessi e sanzioni;
  2. il contribuente non può  beneficiare della riduzione complessiva delle sanzioni applicabili anche quando i versamenti delle “rate” successive siano effettuati oltre i termini ultimi normativamente previsti;
  3. in caso di controllo fiscale attivato tra un versamento e l’altro, il contribuente non può invocare l’avvenuta definizione integrale della violazione per effetto del versamento delle “rate precedenti”.
  4. il contribuente, nel caso di omesso o carente versamento, non può fruire della percentuale di riduzione dell’intera sanzione nelle misure più vantaggiose previste dalla lettera a) del citato articolo 13, per il solo fatto di aver versato una prima rata di quanto complessivamente dovuto entro il termine di trenta giorni dalla data di commissione della violazione.

Ravvedimento parziale

La prospettiva cambia nell’ipotesi di ravvedimento “parziale” di quanto originariamente e complessivamente dovuto. La risoluzione in esame non  preclude tale possibilità. Ai fini del perfezionamento del ravvedimento parziale, è necessario però che siano corrisposti interessi e sanzioni calcolati in misura congrua commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente.

Tale tipologia di ravvedimento scaglionato è preclusa nei casi di:

  1. intervento di controlli fiscali nei confronti del contribuente;
  2. scadenza del termine per il ravvedimento.

In tali circostanze, l’omesso versamento della parte di debito che residua non può beneficiare delle riduzioni delle sanzioni previste dal citato articolo 13 che, invece, andranno irrogate dagli Uffici, secondo le regole ordinarie.

Si riporta l’esempio illustrato nella risoluzione. Il contribuente non ha effettuato (o ha effettuato in parte) il versamento della somma dovuta a titolo di secondo acconto IRPEF per l’anno d’imposta 2010 (es.: euro 100). Sempreché non sia stata già constatata, tale omissione:

  1. si considera correttamente ravveduta qualora, entro il termine del 30 settembre 2011, il contribuente versi, in due o più soluzioni, la quota capitale (es.: euro 20, 40, 30 e 10) con i correlati sanzione ed interessi;
  2. il ravvedimento si considera perfezionato limitatamente all’importo versato, qualora il contribuente versi entro il termine del 30 settembre 2011 solo una quota parte (es.: euro 20) con i correlati sanzioni ed interessi. Successivamente al predetto termine, la restante parte (es.: euro 40, 30 e 10) dovrà essere versata con l’applicazione delle sanzioni piene;
  3. in caso di un controllo da parte dell’Amministrazione, la violazione sarà ravveduta solo per la parte già versata. Per il residuo da versare verranno applicate le sanzioni per intero.

Resta attuale l’interpretazione (cfr. circ. 180/E del 10 luglio 1998) secondo cui la locuzione “pagamento contestuale” non deve essere intesa nel senso che tutte le incombenze previste ai fini del ravvedimento debbano avvenire nel medesimo giorno ma, com’è logico che sia, entro lo stesso limite temporale previsto dalla norma. Perciò per pagamento contestuale delle somme per tributi, sanzioni e interessi, si deve intendere che tutti i pagamenti, anche se fatti in giorni o mesi diversi, devono fatti entro i termini previsti dalla legge.


È utile ricordare infine, che per le violazioni commesse dallo scorso 1° febbraio, la riduzione delle sanzioni conseguente al ravvedimento è, a seconda delle ipotesi, pari a un decimo del minimo o un ottavo del minimo (le riduzioni ante L. 220/2010 erano, invece, pari a un dodicesimo/un decimo del minimo, e ciò continua ad applicarsi per le violazioni commesse prima del 1° febbraio, anche se il ravvedimento viene posto in essere da tale data).