Errori contabili: e se emergono in sede di accertamento?

Abbiamo visto tempo fa, che con la circolare 31/E del 24 settembre 2013, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito le conseguenze fiscali derivanti dagli errori in bilancio. Il ragionamento dell’Agenzia si incentra sul principio generale secondo il quale i componenti di reddito, sia positivi che negativi, devono essere ricondotti al corretto periodo di competenza. Ma cosa succede se gli errori contabili emergono a seguito di accertamento? Ecco gli ulteriori chiarimenti pubblicati dall’Agenzia con circolare 87/E del 28 novembre 2013.

Riassumendo, la risoluzione di settembre dispone che:


  • per mancata imputazione di componenti negativi nel corretto esercizio di competenza, il recupero del costo può essere effettuato presentando una dichiarazione integrativa a favore, anche nel caso in cui l’annualità oggetto di errore non sia più emendabile;
  • per mancata imputazione di componenti positivi nel corretto esercizio di competenza, bisogna presentare una dichiarazione integrativa a sfavore e versare le maggiori imposte.

Tali disposizioni necessitano comunque di un coordinamento con i termini previsti dall’ordinamento per l’accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria: ai sensi dell’art.43 del D.P.R. 600/1973, gli avvisi di accertamento devono essere notificati, pena la decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Questo significa che tali termini decorrono/ripartono dall’anno di presentazione della dichiarazione integrativa: il contribuente, pertanto, dovrà fare attenzione a conservare tutta la documentazione idonea a comprovare la riliquidazione effettuata autonomamente per le annualità pregresse (ed in particolar modo per le annualità non più emendabili), per poterla esibire agli uffici in sede di accertamento.

Il contribuente, inoltre, ha diritto a chiedere il riconoscimento del costo nell’esercizio di competenza, anche quando il procedimento di accertamento con adesione (ex art. 6, c.2, D.Lgs. 218/1997) è già avviato.

Ulteriore chiarimento è stato fatto relativamente ai risvolti IRAP: anche ai fini IRAP, infatti, il componente reddituale deve essere dedotto e/o tassato nel corretto periodo di competenza. Di conseguenza, sarà necessario procedere al recupero del costo non dedotto o alla tassazione del ricavo non tassato, utilizzando le stesse dinamiche valide ai fini IRES.

La circolare 87/E del 28 novembre 2013, disciplina il caso della correzione di errori contabili a seguito di accertamento e in particolar modo il recupero a tassazione di un costo dedotto in violazione del principio di competenza con conseguente incremento della perdita dichiarata nell’esercizio di competenza.


Tale documento di prassi aggiunge un nuovo tassello alle istruzioni fornite con le seguenti risoluzioni:

  • circolare 23/E del 2010: a decorrere dalla data in cui si è reso definitivo l’obbligo di versare l’imposta conseguente all’indebita deduzione del componente negativo per difetto di competenza, al fine di evitare la doppia imposizione sul medesimo componente di reddito, è possibile ottenere il rimborso della maggiore imposta versata nel periodo di corretta imputazione del componente negativo;
  • circolare 31/E del 2012: il riconoscimento di cui sopra è ottenibile anche in sede di accertamento con adesione;
  • circolare 31/E del 2013: per il recupero dei costi non dedotti nel corretto periodo di competenza, è possibile presentare una dichiarazione integrativa, anche quando, per effetto della correzione, si concretizza una perdita o un incremento della perdita dichiarata nell’anno.

Da questa conclusione parte la circolare 87/E, che spiega come evitare che, a seguito di attività accertativa, si verifichi una doppia imposizione negli esercizi in cui sono state versate imposte in conseguenza della mancata utilizzazione della maggior perdita.

A questo proposito, si ricorda che, ai sensi dell’art.84 del D.P.R. 917/1986, la perdita deve essere utilizzata a partire dall’esercizio in cui si determina un reddito imponibile. Se non utilizzata, la si dovrà riportare negli esercizi successivi, secondo i criteri definiti con circolare 53/E del 6 dicembre 2011.

Tornando alla risoluzione in esame, se nell’esercizio di corretta imputazione del costo si è realizzata una perdita, e questa è stata utilizzata in compensazione negli esercizi successivi, il contribuente potrà evidenziare la stessa presentando una dichiarazione integrativa di quella in cui avrebbe potuto utilizzare la maggior perdita.

Se non è più possibile presentare l’integrativa, per decorso dei termini, il recupero della maggior imposta versata può avvenire entro quarantotto mesi dal versamento eccedente, chiedendo rimborso ex art. 38 del D.P.R. 602/1973.

Se è scaduto anche tale termine, entro due anni dalla data in cui si è reso definitivo l’accertamento per violazione del principio di competenza, ai sensi dell’art.21 del D.Lgs. 546/1992. Se negli esercizi precedenti a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo non è emerso reddito imponibile, la maggior perdita può essere utilizzata a partire da tale esercizio, indicandola nella relativa dichiarazione, non essendo previsti dalla normativa vigente limiti temporali alla utilizzabilità delle perdite.

Il contribuente, in buona sostanza, ha diritto di vedersi riconoscere la maggiore imposta versata, qualora l’Agenzia recuperi a tassazione, in seguito ad attività di accertamento, un costo dedotto in un periodo di non corretta competenza e il periodo di imposta di corretta imputazione si chiuda con una perdita fiscale.

Tale documento di prassi, quindi, estende le direttive della risoluzione 31/E del 2013 anche nell’ipotesi in cui l’eccedenza di imposta sia diretta conseguenza di un accertamento e non solo di un errore contabile del contribuente.

Patrizia Tomietto – Centro Studi CGN