Conservazione sostitutiva e controlli dell’autorità tributaria

Con l’avvio dell’obbligo di fatturazione elettronica verso la Pubblica Amministrazione è stato introdotto anche l’obbligo di conservazione sostitutiva delle stesse (v. art. 1 co. 209 L.244/2007). Come è facile immaginare anche l’attività ispettiva deve confrontarsi con quelle che sono le nuove regole di conservazione delle scritture contabili e della documentazione rilevante ai fini tributari. In quest’articolo vedremo brevemente le attività di controllo nel caso di verifica sui documenti conservati in modalità sostitutiva.

Per ciò che concerne l’attività di accertamento ai fini dell’IVA e delle imposte sui redditi, l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza possono compiere accessi, ispezioni e verifiche, sulla base del disposto dell’art. 52 del DPR 633/72 in materia di IVA, applicabile anche alle imposte sui redditi grazie al riferimento dell’art. 33, co.1, del DPR 600/73.


Nell’ambito delle attività d’ispezione gli organi di controllo possono richiedere l’invio o l’esibizione, di documenti in conservazione sostitutiva in considerazione delle caratteristiche di questo tipo di documentazione. La vigente normativa prevede che il documento conservato sostitutivamente deve essere reso leggibile e reso disponibile su carta o su supporto informatico presso il luogo di conservazione delle scritture contabili.

È utile rammentare che l’ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate nei locali in cui l’accesso è fisicamente eseguito. L’art. 39 del DPR 633/72, inoltre, consente al soggetto passivo di conservare la propria documentazione presso altro Stato, a condizione che si applichino le regole di tenuta e conservazione previste dalle disposizioni italiane e sia consentito, alle autorità competenti, di accedere ai documenti e di acquisirli anche per via elettronica.

Sempre in merito alla conservazione sostitutiva dei documenti rilevanti ai fini tributari si sottolinea che l’attività degli organi verificatori è stata oggetto di una modifica rispetto alla disciplina precedente. Tali organi infatti sono incaricati di verificare anche aspetti quali, ad esempio:

  • esistenza del manuale della conservazione sostitutiva, ora obbligatorio;
  • controllo firme digitali e marche temporali;
  • esistenza, contenuto e data dell’eventuale contratto stipulato per l’emissione delle fatture elettroniche;
  • avvenuto intervento del  pubblico ufficiale, ove previsto dalla normativa;
  • osservanza delle garanzie e della tempistica del processo di conservazione sostitutiva e della tempistica nella emissione, ricezione e registrazione delle fatture elettroniche attive e, se conservate sostitutivamente, passive;
  • effettuazione delle comunicazioni prescritte dalla norma;
  • verifica a campione sulle garanzie richieste dalla normativa fiscale e tecnica di riferimento.

Si rimarca infine l’importanza del manuale della conservazione sostitutiva, nel quale sono indicate tutte le informazioni necessarie anche all’attività di verifica:


  • dati identificativi della società cui si riferisce il processo di conservazione sostitutiva oggetto del presente manuale, del responsabile della conservazione sostitutiva, dei delegati e dell’autorità di certificazione;
  • compiti di natura organizzativa e operativa, di registrazione, di manutenzione, di controllo, di protezione dei dati e delle procedure informatiche, di assistenza/ispezione;
  • note sull’organizzazione del personale e del lavoro, manutenzione del software e dell’hardware, organizzazione dei supporti di memorizzazione, localizzazione dei supporti di memorizzazione, riversamento dei documenti, procedura adottata per la fatturazione (ciclo attivo e passivo), procedura di lavoro adottata per i documenti rilevanti ai fini tributari e per le scritture contabili;
  • modalità di produzione dei back-up, di archiviazione dei supporti di back-up, di  verifica dei supporti di back-up;
  • procedure di gestione della privacy;
  • procedure di gestione di eventi catastrofici;
  • gestione delle verifiche periodiche;
  • esibizione all’amministrazione finanziaria in caso di accessi, verifiche ed ispezioni;
  • verifica a campione dell’hash di un documento, della firma digitale, del riferimento temporale apposto sul singolo documento conservato;
  • chiusura in corso d’anno dell’archivio informatico;
  • assolvimento dell’imposta di bollo sui documenti informatici.

Daniele Tumietto, Dottore Commercialista in Milano e partner della rete d’impresa Menocarta.net