Dal 1° ottobre in vigore la nuova legge sull’abuso del diritto

Dal 1° ottobre 2015 entreranno in vigore le nuove norme sull’abuso del diritto o elusione fiscale. Chiariamo quali sono le novità per professionisti e contribuenti.

L’abuso del diritto trova la sua disciplina nel D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, in attuazione della legge n. 23/2014, che delega il Governo a rivedere le vigenti disposizioni antielusive proprio al fine di unificarle al principio generale del divieto dell’abuso del diritto, in ragione dei seguenti obiettivi:


  • definire la condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione;
  • garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale;
  • disciplinare il regime della prova ponendo a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare il disegno abusivo;
  • prevedere una formale e puntuale individuazione della condotta abusiva nella motivazione dell’accertamento fiscale, a pena di nullità dell’accertamento stesso;
  • prevedere specifiche regole procedimentali che garantiscano un efficace contraddittorio con l’amministrazione finanziaria e salvaguardino il diritto di difesa in ogni fase del procedimento di accertamento tributario.

La disciplina dell’abuso del diritto è contenuta nel nuovo art. 10 bis della L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente) che stabilisce “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi indebiti”.

Queste operazioni non sono opponibili all’Amministrazione finanziaria (inefficacia relativa), che ne può disconoscere i vantaggi tributari determinando le imposte secondo le regole ordinarie, fermo restando il riconoscimento di quanto già versato dal contribuente.

Nel testo viene precisato che:

  •  per “operazioni prive di sostanza economica” si intendono i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, “inidonei a produrre effetti significativi diversi da quelli fiscali”;
  •  per “vantaggi fiscali indebiti” si intendono i benefici, anche non immediati, contrastanti con le finalità delle norme tributarie o con i principi dell’ordinamento tributario.

In ogni caso, il legislatore sancisce che non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni economiche, non marginali, anche di ragione organizzativa o gestionale, “che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente”.

È comunque ferma la facoltà di scelta tra regimi opzionali diversi e tra operazioni comportanti un differente carico fiscale. Inoltre il divieto di abuso del diritto opera per tutti i tipi di imposte.

Il contribuente può presentare:

  • interpello preventivo all’ente impositore ai sensi dell’art. 11 della L. 212/2000, per conoscere se le operazioni che intende porre in essere rappresentano un caso di “abuso del diritto”. Trattandosi di un “interpello ordinario” il contribuente non è tenuto a conformarsi alla risposta ricevuta, e l’ente impositore, se condivide la prospettazione di quest’ultimo, non può emanare atti impositivi contrastanti con la risposta fornita;
  • interpello disapplicativo con lo scopo di disapplicare le norme che, per contrastare condotte elusive, “limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario”. Occorre la dimostrazione che, nella specie, l’effetto elusivo che la norma tende a prevenire non si può verificare.

Nei termini stabiliti dalla legislazione contemplata per i singoli tributi e senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice, l’avviso di accertamento deve, a pena di nullità, essere preceduto da una richiesta di chiarimenti al contribuente.

La notifica della richiesta di chiarimenti deve avvenire entro il termine di decadenza per l’accertamento, e il contribuente deve rispondere entro i successivi 60 giorni. A pena di nullità, l’atto deve essere motivato in ragione della condotta abusiva, con riferimento alle norme e ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati nonché ai chiarimenti del contribuente.

Il legislatore prevede espressamente che il carattere abusivo della condotta non può essere rilevato d’ufficio.

Per ciò che riguarda l’onere della prova:

  • l’ente impositore deve dimostrare che la condotta è abusiva e deve fornire la prova del fatto che l’operazione è priva di sostanza economica nonché strumentale all’ottenimento di vantaggi fiscali indebiti;
  • il contribuente, invece, deve dimostrare che l’operazione è giustificata da valide ragioni economiche, non marginali.

Le contestazioni fondate sull’elusione fiscale e sull’abuso del diritto non danno mai luogo a violazioni penali tributarie, ferme restando le sanzioni amministrative riconducibili, in linea di massima, alle sanzioni per dichiarazione infedele con una pena dal 100% al 200% della maggiore imposta.

Il decreto sulla certezza del diritto abroga l’art. 37-bis del DPR 600/73 ed entra in vigore a partire dal 1° ottobre 2015 (primo giorno del mese successivo l’entrata in vigore del decreto). Le nuove disposizioni “si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo”.

Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN