Un nuovo mostro giuridico: il reato di consulenza fiscale mediante modelli di evasione fiscale

Tempi duri per il professionista che si occupa di consulenza fiscale e aiuta il cliente a commettere fatti di natura penale attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale. Infatti, il comma 3 del nuovo articolo 13 bis del d.lgs. 74/2000, rubricato “circostanze del reato”, al fine di scoraggiare le progettualità criminali di certi spregiudicati operatori del settore, introduce in capo a professionisti (e intermediari finanziari e bancari) l’aggravante della consulenza finalizzata alla commissione di reati tributari.

La norma in commento così recita:


“Le pene stabilite per i delitti di cui al titolo II sono aumentate della metà se il reato è commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale.”

La norma, criticata da più parti, è stata definita “oscura” e formulata con una tecnica legislativa approssimativa, in quanto ricorre a concetti atecnici e completamente sganciati da quelli giuridici.

Sono state formulate, in particolare, le seguenti osservazioni:

  1. Attività di consulenza fiscale svolta da un professionista. È un riferimento privo di qualunque aggancio normativo, posto che le norme civilistiche fanno riferimento al lavoro autonomo e alle professioni intellettuali, oltre ai vari regolamenti normativi che disciplinano la professione del commercialista, dell’avvocato, del notaio e così via. La vacuità della tecnica legislativa utilizzata non consente di comprendere se occorre riferirsi al professionista iscritto a un ordine professionale, oppure se è lo svolgimento dell’attività stessa, a prescindere dalla qualifica del soggetto, a rappresentare il presupposto del reato.
  2. Esercizio dell’attività di consulenza fiscale. Non esiste, nel nostro ordinamento, una definizione propria del concetto di consulenza fiscale che potrebbe essere riconducibile anche a contesti diversi da quello comune, quale l’ambito contrattuale e commerciale. La definizione del concetto di consulenza fiscale e la definizione del perimetro entro il quale ricondurla sono importanti in un ambito quale quello penale, che non può soggiacere a termini di natura diversa da quelli strettamente giuridici.
  3. L’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale. Forse si fa riferimento a modelli seriali e fraudolenti di evasione fiscale. È un passaggio normativo privo di specificità, in netto contrasto con la recente legislazione in materia di abuso del diritto, nella quale si sono individuati gli elementi normativi minimi e necessari per contribuire a dare certezza alle disposizioni in campo tributario.

La dottrina più attenta eccepisce un eccesso di delega da parte del legislatore delegato, anche se la relazione illustrativa esclude un’ipotesi del genere. Vediamo quali sono i diversi punti di vista:


  1. Durante i lavori parlamentari è stata posta la questione dell’eccesso di delega nella parte in cui si prevede il superamento del massimo della pena di sei anni contenuto nella legge delega (art. 8, L. n. 23/2014). Il superamento avverrebbe per i delitti di cui agli artt. 2, 3, 8, 10 e 10 quater, ai quali, applicando l’aggravante con un aumento fino alla metà della pena, si finirebbe ben oltre i sei anni. L’obiezione viene superata facendo riferimento alla giurisprudenza penalistica: la pena viene applicata entro i limiti stabiliti dalle norme penali e, solo (ed eventualmente) in un secondo momento, il giudice applica l’aggravante. In questo modo il concorso del professionista sarebbe limitato ai sei anni per la pena principale e, solo successivamente, scatterebbe (l’eventuale) aggravante dell’aumento della pena.
  2. Al riguardo si eccepisce che il legislatore delegante aveva posto l’indirizzo della punibilità fino a un massimo di sei anni, a cui poi si sarebbero potute aggiungere le aggravanti già in vigore. L’eccesso di delega si manifesta nell’aver previsto una nuova aggravante (senza alcuna copertura indicata nella legge delega), solo per taluni soggetti (professionisti e intermediari bancari e finanziari) con il risultato di amplificare gli effetti del concorso nel reato con una pena che aumenta fino alla metà di quella edittale.

Nel complesso si evince una palese violazione dei criteri di predeterminazione che avrebbe dovuto caratterizzare l’individuazione delle condotte punibili. Prevedibili e inevitabili saranno i ricorsi presso la Corte Costituzionale, che verrà chiamata a valutare la conformità della norma in commento rispetto ai contenuti della legge delega, per quanto concerne l’indeterminatezza della norma, l’eccesso di delega sia nella parte in cui si prevede una nuova aggravante sia per la violazione dei criteri di predeterminazione e proporzionalità delle condotte punibili.

Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN