Il credito d’imposta IRAP per assenza di dipendenti non è una sopravvenienza imponibile

La Legge di Stabilità 2015 ha introdotto un credito d’imposta, pari al 10% dell’Irap lorda, per i soggetti che non si avvalgono di dipendenti. Tale credito va contabilmente rilevato nel bilancio 2015, a diretta riduzione dell’Irap stessa nella voce 22 del Conto Economico.

La Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (c.d. Legge di Stabilità 2015) è intervenuta modificando le modalità di determinazione dell’Irap con riferimento a tre diversi aspetti:


  1. l’art. 1, co. 20, ha introdotto all’art. 11 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, il co. 4-opties, che prevede una nuova deduzione pari alla differenza tra il costo complessivo per il personale a tempo indeterminato e le deduzioni spettanti a norma dell’art. 11, co. 1, lett. a), 1-bis, 4-bis.1 e 4-quater;
  2. l’art. 1, co. 22, ha abrogato i co. 1 e 4 dell’art. 2 del D.L. 24 aprile 2014, n. 66, che aveva disposto la riduzione del 10% circa delle aliquote Irap (dal 3,9 al 3,5% per i soggetti ordinari e dall’1,9 all’1,7% per i produttori agricoli);
  3. l’art. 1, co. 21, ha previsto l’introduzione di un credito d’imposta per i soggetti passivi che non si avvalgono di dipendenti, pari al 10% dell’Irap lorda.

L’aspetto, probabilmente, più controverso e più discusso in dottrina legato a tale ultima modifica normativa riguarda la relativa contabilizzazione in bilancio e l’eventuale rilevanza fiscale dello stesso. Con riferimento al primo aspetto, appare, innanzitutto, abbastanza evidente che, in ottemperanza ai principi della competenza economica e della correlazione tra costi e ricavi, il credito debba essere contabilizzato nell’esercizio 2015. Per i soggetti tenuti alla redazione del bilancio, pertanto, il credito d’imposta andrà rilevato nella voce C.II.4-bis dell’Attivo dello Stato Patrimoniale. Non incide, infatti, sulla competenza del credito la circostanza che la compensazione potrà essere effettuata solo a decorrere dal 2016, in quanto tale successivo momento rileva esclusivamente da un punto di vista finanziario.

Meno pacifica, invece, è la definizione della contropartita contabile del credito tributario in oggetto, anche in considerazione del fatto che, dalla risoluzione di tale questione, ne dipende anche l’eventuale rilevanza ai fini fiscali.

Da un lato, infatti, potrebbe trattarsi di una sopravvenienza attiva, da rilevarsi nella voce A.5 di Conto Economico. In tal caso, poiché la norma istitutiva non ne prevede espressamente la non imponibilità, il provento sarà fiscalmente assoggettato a tassazione ai fini delle imposte sui redditi, comportando, quindi, un’evidente riduzione del beneficio stesso. In tal senso, si è espressa l’Agenzia delle Entrate con Circolare n. 6/E del 19 febbraio 2015, recante “Chiarimenti interpretativi relativi a quesiti posti in occasione degli eventi Videoforum Italia Oggi, Telefisco Sole 24ore e Forum lavoro”. Ad onor del vero, l’amministrazione finanziaria, attraverso il citato documento, ha solamente risposto in maniera positiva ad un apposito quesito concernente l’imponibilità della sopravvenienza che deriverebbe dalla rilevazione del credito d’imposta, senza prendere posizione in merito alla natura di sopravvenienza stessa, che nel quesito veniva data per assodata.

A parere di chi scrive, invece, si ritiene che il credito d’imposta spettante in caso di assenza di dipendenti debba essere più correttamente rilevato contabilmente a diretta riduzione dell’onere fiscale rappresentato dall’Irap stessa, e pertanto nella voce 22 di Conto Economico. Tale impostazione appare, infatti, maggiormente coerente con la ratio della norma istitutiva, emanata proprio per compensare, in misura pressoché speculare, la mancata riduzione delle aliquote Irap, legiferata nel 2014 con effetto dal 2015 ma poi non attuata. Conseguentemente, il credito è fiscalmente neutro, stante la non rilevanza ai fini reddituali delle imposte dirette.


Da ultimo, si evidenzia che, qualora la registrazione del credito venisse erroneamente effettuata nel momento di invio della dichiarazione o di effettivo utilizzo del credito, inevitabilmente dovrà essere rilevata una sopravvenienza attiva, poiché si tratterebbe di un componente economico che non rispetta il principio della competenza economica. In tal caso, il provento sarebbe, ovviamente, imponibile ai fini reddituali.

Con riferimento all’introduzione del credito di imposta in oggetto, si ricorda che lo stesso:

  • compete ai soggetti che determinano la base imponibile ai sensi degli artt. da 5 a 9 del D.Lgs. n. 446/97 (società di capitali e di persone, cooperative, enti commerciali, persone fisiche esercenti attività d’impresa o di lavoro autonomo, studi associati, società esercenti attività bancaria e finanziaria, holding industriali, società esercenti attività assicurativa, produttori agricoli)
  • spetta a condizione che i predetti soggetti non impieghino lavoratori dipendenti, indipendentemente dalla tipologia contrattuale (a tempo determinato o indeterminato). L’impiego di collaboratori a progetto o di collaboratori occasionali non costituisce causa ostativa alla fruizione del credito;
  • è pari al 10% dell’Irap lorda, ovvero dell’imposta dovuta al lordo delle eventuali detrazioni regionali e del credito d’imposta derivante dalla trasformazione delle eccedenze ACE non utilizzate a scomputo ai fini delle imposte sui redditi;
  • è utilizzabile soltanto in compensazione orizzontale nel modello F24, a partire dall’anno di presentazione della corrispondente dichiarazione, attraverso l’apposito codice tributo 3883;
  • va esposto nel Modello Irap 2016, al nuovo rigo IS89.

Mauro Daniotti – Centro Studi CGN