Perdite fiscali a riporto

Nel caso in cui il risultato fiscale dell’esercizio dia luogo ad una perdita, la stessa può essere compensata con redditi d’impresa e di partecipazione posseduti dal contribuente. Riepiloghiamo le principali regole sul riporto delle perdite fiscali per: le società di capitali, le società di persone, le imprese individuali e i lavoratori autonomi.

L’art 84 del Tuir disciplina il regime di compensabilità delle perdite realizzate dai soggetti Ires.


La disciplina era stata quasi totalmente rivista dal D.L. 223/2006 e il D.L. 98/2011 ha modificato ulteriormente la disciplina relativa al riporto delle perdite dei soggetti Ires, disponendo il generale riporto illimitato entro determinati limiti, che ora vedremo nel dettaglio.

Società di capitali

Nel caso di società di capitali (regime contabile ordinario) le perdite fiscali conseguite in un periodo di imposta possono essere portate in diminuzione dei redditi dei periodi successivi, con le seguenti modalità:

  1. le perdite realizzate nei primi tre esercizi (tale data parte dal giorno di costituzione) sono riportabili senza limiti temporali, per la parte eccedente i redditi conseguiti nei periodi successivi e sono compensabili per l’intero importo che trova capienza nel reddito d’esercizio;
  2. le perdite realizzate dal quarto periodo d’imposta successivo all’inizio dell’attività sono riportabili per l’intero importo senza limiti temporali e possono essere portate in compensazione in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo di imposta (ante 2010 le perdite erano riportabili nei periodi successivi, ma non oltre al quinto periodo).

Con Circolare n 25 del 19 giugno 2012 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che in presenza sia di perdite nei primi 3 esercizi (riportabili per intero), sia di perdite nate successivamente (con vincolo dell’80%), non è previsto alcun ordine di priorità.


Società di persone, imprese individuali e enti non commerciali 

In questi casi si deve fare un distinguo tra due casistiche:

  1. CONTABILITÀ SEMPLIFICATA: non è possibile effettuare il riporto delle perdite. Tali perdite possono essere utilizzate a diretta diminuzione del reddito complessivo, esclusivamente nel periodo di imposta in cui sono realizzate. Si specifica quindi, che possono essere utilizzate per redditi derivanti dalle diverse categorie che concorrono alla formazione del reddito complessivo annuale;
  2. CONTABILITÀ ORDINARIA:

2.1  per le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta: è possibile il riporto delle perdite in annualità successive. Il riporto è possibile senza limiti di tempo e per l’intero importo (come già spiegato al punto 1 delle società di capitali);

2.2  per le perdite realizzate dal quarto periodo d’imposta: è possibile il riporto delle perdite in annualità successive, ma non oltre il quinto esercizio successivo. Tali perdite possono essere utilizzate in diminuzione dei redditi d’impresa derivanti da: imprese commerciali, partecipazione in società di persone, partecipazione in società trasparenti; limitatamente all’importo che ne trova capienza.

Le perdite prodotte da Snc e Sas, nonché dalle S.S. e dalle associazioni derivanti dall’esercizio di arti o professioni sono imputate ai soci/associati, in proporzione alla specifica quota di partecipazione agli utili. Nel caso in cui il valore dei conferimenti non sia determinato, le quote di partecipazione agli utili si intendono uguali.

In relazione alle S.a.s. nell’ipotesi di perdite eccedenti l’ammontare del capitale sociale, la ripartizione dell’eccedenza tra i soci non avviene secondo la regola generale citata, ma è applicabile ai soli soci accomandatari. Pertanto per i soci accomandanti la deducibilità della perdita dal reddito è commisurata al valore massimo rappresentato dalla quota di partecipazione, mentre i soci accomandatari a seguito della responsabilità illimitata per le obbligazioni sociali hanno diritto a dedurre l’intera differenza tra la perdita e il capitale sociale.


Soggetti esercenti arti e professioni, in forma individuale o associata

I professionisti in contabilità semplificata o ordinaria non possono riportare le perdite, ma le stesse possono essere utilizzate in diminuzione del reddito complessivo (quindi in diminuzione di diverse tipologie di reddito).

Regime contribuenti minimi (art.27 D.L.98/2011)

I contribuenti che adottano il c.d. regime “contribuenti minimi“, art. 27 del D.L. n. 98/2011, possono riportare le perdite fiscali maturate dall’esercizio dell’attività di impresa/arte/professione, per un periodo di cinque anni.

Il riporto quinquennale della perdita per il regime dei minimi permane anche se il contribuente, nel frattempo, è fuoriuscito dal regime di vantaggio.

L’articolo 1, comma 108, della Legge n.244/2007, stabilisce inoltre che le perdite fiscali generate da questi soggetti, possono essere utilizzate dal contribuente negli anni successivi, solamente per l’abbattimento del reddito di impresa o di lavoro autonomo.

Anche per i contribuenti minimi è possibile avere perdite fiscali illimitatamente riportabili negli esercizi successivi. L’art. 1 comma 108 della Legge Finanziaria 2008 richiama quanto previsto dall’art. 84 comma 2 del Tuir: accade quindi che le perdite d’impresa generate dai contribuenti minimi nei primi 3 anni di attività beneficiano del riporto illimitato nel tempo.

Forfetari (Legge di stabilità 2015)

I contribuenti forfetari non possono conseguire perdite, in quanto il reddito viene calcolato con una percentuale applicata solamente ai ricavi; tale risultato può essere eventualmente ridotto dai contributi previdenziali versati fino al raggiungimento di un reddito pari a zero (quindi mai negativo).

Questi soggetti possono però avere perdite provenienti da anni precedenti all’entrata in tale regime. Sarà quindi possibile scomputare dal reddito forfetario le perdite prodotte dai regimi precedentemente adottati. Si devono però specificare alcune casistiche:

  1. contabilità semplificata: si applica l’art.8, comma 2 del Tuir, che prevede la compensazione delle perdite con riferimento al reddito proveniente dallo stesso anno d’imposta delle perdite;
  2. contabilità ordinaria: il riporto delle perdite è consentito entro il quinto esercizio; se le perdite riguardano i primi 3 periodi d’imposta non è presente la limitazione temporale;
  3. regime dei minimi: il riporto può avvenire non oltre il quinto periodo, per l’intero importo che trova capienza nelle varie annualità (per le perdite dei 3 periodi precedenti valgono le regole delle ordinarie).

Elena Fantin – Centro Studi CGN