Nuovo bilancio di esercizio e fisco separati in casa

L’entrata in vigore del “decreto bilanci” (D.lgs. 139/2015) genera implicazioni non soltanto dal punto di vista civilistico, ai fini della redazione del bilancio d’esercizio, ma anche dal punto di vista fiscale. Vediamo in dettaglio quali sono tali implicazioni.

A tal riguardo, il DLgs. 139/2015 stabilisce che dall’attuazione del decreto “non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica”, trattandosi di disposizioni di carattere ordinamentale. Il recepimento della direttiva dovrebbe, dunque, determinare un’invarianza di gettito. Ciò premesso la scomparsa, dai conti economici del 2016, dei proventi e degli oneri straordinari richiederebbe un tempestivo intervento del legislatore fiscale quantomeno per coordinare le nuove regole civilistiche con quelle previste per:


  • la determinazione dell’imponibile IRAP delle società di capitali;
  • il calcolo della soglia di deducibilità degli oneri finanziari;
  • lo svolgimento del test di operatività delle società di comodo.

Gli importi delle componenti straordinarie, infatti, confluiranno ai soli fini informativi nella nota integrativa, con la conseguente inadeguatezza delle regole fiscali vigenti che si riferiscono espressamente, per le società con bilancio civilistico (non IAS), a specifiche voci di conto economico che non esisteranno più.

La problematica maggiormente evidente riguarda l’IRAP. Il DLgs. 139/2015 elimina, all’interno dello schema di conto economico, le voci relative ai proventi e agli oneri straordinari. Per effetto della modifica normativa in esame, le voci attualmente classificate nell’area straordinaria del conto economico (finora escluse dalla base imponibile IRAP), rientrerebbero nel calcolo del valore della produzione netta, visto che tali proventi e oneri straordinari andranno a confondersi con quelli ordinari.

La base imponibile IRAP è determinata secondo l’art. 5 del D.lgs. 446/1997 che fa derivare la base imponibile direttamente dal conto economico civilistico. È qui che scatta il problema delle novità del D.lgs. 139/2015 che ha eliminato, dal 2016, la voce E) di conto economico che conteneva i proventi e gli oneri straordinari. Se ai fini IRAP rileva innanzitutto la differenza fra le voci A) e B) di conto economico, con alcune specifiche esclusioni, fino al 2015 si potevano escludere dalla base imponibile, sempre in prima battuta, le componenti di natura straordinaria contenute nella voce E) dello stesso conto, oltre naturalmente alle componenti rilevate alle voci C) (proventi e oneri finanziari) e D) (rettifiche di valore di attività e passività finanziarie).

Le norme in tema di IRAP stabiliscono poi che concorrano a formare la base imponibile anche i componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da A) e B), “se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi”. Sono, in sostanza, determinate plusvalenze o minusvalenze e sopravvenienze attive e passive. L’eliminazione della voce E) pone, quindi, ora problemi nel determinare la base imponibile per il semplice fatto che voci non rilevanti ai fini IRAP troveranno posto fra le voci rilevanti per l’imposta. Come conseguenza dell’eliminazione della lettera E) di conto economico, gli importi che qui trovavano posto fino al 2015 andranno presumibilmente nelle voci A5 e B14, spostandosi, quindi, dalla parte “straordinaria” a quella “ordinaria” del bilancio. Quest’ultima è tutta rilevante (salvo esclusioni specifiche) a fini IRAP.


Dal 2016 si dovrà porre attenzione alle voci non rilevanti ai fini IRAP, da ricercare all’interno di quelle della parte alta di bilancio. Si pensi, per esempio, ad una sopravvenienza attiva correlata a un costo non rilevante ai fini IRAP, che confluirà nella voce A5 di conto economico, oppure a una plusvalenza o minusvalenza da cessione o conferimento di ramo d’azienda che andrà a confluire rispettivamente nelle voci A5 e B14.

L’altra questione è legata alla determinazione degli interessi passivi deducibili, in base a quanto disposto dall’articolo 96 del TUIR. È noto come l’eventuale eccedenza di interessi passivi rispetto a quelli attivi sia da sottoporre alla prova del ROL (risultato operativo lordo), dato dalla differenza fra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) di conto economico, con la specifica esclusione degli ammortamenti dei beni immateriali e materiali e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, “così come risultanti dal conto economico dell’esercizio”. Con la modificazione dello schema di conto economico, dal 2016 i proventi e gli oneri straordinari, originariamente esclusi dalla determinazione del ROL, si trovano a confluire in voci rilevanti per tale risultato operativo lordo. Ciò determinerà risultati diversi in termini di deducibilità degli interessi a seconda che, rispettivamente, i proventi straordinari superino gli oneri straordinari o viceversa.

Anche in tema di società non operative, la modifica al conto economico potrebbe sortire alcuni cambiamenti. L’articolo 30 della legge n. 724 del 1994, al primo comma, nel determinare quali sono le voci di bilancio rilevanti per verificare il superamento del test di operatività, indica “l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico”. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 48/E del 26 febbraio 1997 aveva fin dall’inizio evidenziato che per i ricavi e i proventi vanno presi in considerazione gli importi “risultanti dalle voci 1 e 5 dello schema di conto economico previsto dall’articolo 2425 del Codice civile”, ossia i ricavi delle vendite e delle prestazioni e gli altri ricavi e proventi, compresi i contributi in conto esercizio. Ora nella voce A5, però, confluiranno anche i componenti straordinari.

Stando così le cose, appare auspicabile l’introduzione di disposizioni fiscali specifiche, volte a coordinare la normativa fiscale con le nuove disposizioni civilistiche. Qualora, infatti, le disposizioni vigenti non venissero modificate, si genererebbe un doppio binario civilistico-fiscale, in quanto, per esempio, per determinare il reddito imponibile, occorrerebbe fare riferimento alla precedente normativa civilistica e applicare alle fattispecie reddituali così individuate la disciplina tributaria in vigore, con evidenti implicazioni (e complicazioni) di carattere operativo.

Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN