Il trattamento fiscale della svalutazione dei crediti

In questo articolo proponiamo un veloce riepilogo della disciplina fiscale in materia di svalutazione dei crediti, corredato da un esempio numerico.

La disciplina fiscale delle svalutazioni dei crediti, prevista dall’art. 106 TUIR, si basa, come noto, su di un sistema forfetario: è consentita per ogni esercizio la deducibilità massima pari allo 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti iscritti in bilancio, fino a quando l’ammontare complessivo di svalutazioni e accantonamenti non ha raggiunto il 5% degli stessi.


Qualora l’accantonamento al fondo svalutazione crediti dovesse superare uno di tali limiti, l’eccedenza sarebbe fiscalmente indeducibile e, pertanto, si originerebbe una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi. Il fondo, di conseguenza, potrebbe essere idealmente distinto in due componenti:

  • una parte fiscalmente non rilevante (fondo dedotto), pari alla somma degli accantonamenti che rientrano nei limiti previsti dall’art. 106;
  • una parte fiscalmente rilevante (fondo non dedotto), pari alla differenza tra gli accantonamenti imputati a Conto Economico in applicazione dei principi contabili e delle regole civilistiche (il cui approfondimento non è oggetto del presente articolo) e gli accantonamenti deducibili ai sensi del TUIR.

Qualora poi, in un esercizio successivo, si procedesse ad utilizzare il fondo a copertura di perdite su crediti effettivamente rilevate, da un punto di visto fiscale andrà prioritariamente utilizzato il fondo non dedotto, al fine di evitare di perdere definitivamente la quota di accantonamento non dedotta al momento dello stanziamento: in tale evenienza, si procederà alla rilevazione di una corrispondente variazione in diminuzione in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi.

Si evidenzia che, a fronte della variazione temporanea in aumento rilevata nell’esercizio di accantonamento eccedente, successivamente annullata da una corrispondente variazione permanente in diminuzione in occasione del relativo utilizzo, è necessario rilevare la fiscalità differita.

Infine, si ricorda che la base di calcolo dei limiti citati è rappresentata dai crediti risultanti in bilancio derivanti dalle cessioni di beni e prestazioni di servizi di cui all’art. 85, co. 1, TUIR, che non siano coperti da garanzia assicurativa. In particolare, sono ricompresi nel totale in oggetto, tra gli altri, le ricevute bancarie, le cambiali attive e le fatture da emettere, mentre vanno conteggiate in diminuzione le note di credito da emettere. Devono, inoltre, essere esclusi i crediti derivanti da cessioni di beni strumentali (che determinano plus/minusvalenze, e non ricavi) e i quelli ceduti in factoring (sia in pro-soluto che in pro-solvendo).


Di seguito, un esempio numerico.

Si ipotizzi che i crediti iscritti in bilancio siano 579.486,73, a cui sommare ricevute bancarie per 201.199,57 e fatture da emettere per 17.114,26, per un totale della base di calcolo pari a 797.800,56.

I limiti che ne conseguono, in base al dettato dell’art. 106 TUIR, sono, quindi, pari a

797.800,56 x 0,5% = 3.989,00 limite deducibilità accantonamento

797.800,56 x 5% = 39.890,03 limite deducibilità fondo

Si ipotizzi, poi, che il fondo svalutazione crediti iscritto alla fine dell’esercizio precedente sia pari a 45.830,41, di cui 40.102,07 fiscalmente dedotto e, per la differenza, 5.728,34 fiscalmente rilevante.

1) Si supponga che nel corso dell’esercizio si realizzino perdite su crediti per un importo pari a 42.147,58. Prima del nuovo accantonamento, pertanto, il fondo svalutazione crediti sarà pari a 3.682,83, a questo punto tutto fiscalmente dedotto (si ricorda, infatti, che si procede, innanzitutto, alla riduzione della parte di fondo non dedotta negli esercizi precedenti e che, corrispondente, si avrà una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi). In questo caso, quindi, l’unico limite di deducibilità sarà quello dello 0,5%: un accantonamento fino a 3.989 sarà, infatti, interamente deducibile, dovendo procedere a una variazione in aumento del reddito solo per l’eventuale eccedenza (che originerebbe, anche, un nuovo fondo tassato).

2) Si supponga, invece, che le perdite realizzate siano pari a 3.105,47. Anche in questo caso si procederà alla riduzione del fondo precedentemente tassato, che verrà ad acquisire un valore residuo pari a 2.622,87, mentre il fondo complessivo sarà pari a 42.724,94. Essendo tale importo già superiore al limite del 5% (39.890,03), qualsiasi accantonamento si faccia nell’esercizio risulterà completamente indeducibile.

Mauro Daniotti – Centro Studi CGN