Con l’entrata in vigore del D.Lgs. 219/2023 – attuativo della riforma fiscale prevista dalla Legge Delega n. 111/2023 – il principio del contraddittorio preventivo è stato profondamente riformulato, diventando un passaggio obbligatorio e generalizzato nel procedimento di accertamento tributario.
Il nuovo perimetro normativo
Il nuovo articolo 6-bis dello Statuto del contribuente (L. 212/2000) stabilisce che l’Amministrazione finanziaria, prima di emettere un atto impositivo, deve attivare un contraddittorio con il contribuente, salvo specifiche eccezioni. Questo principio si applica a tutti gli atti emessi a partire dal 30 aprile 2024, data di efficacia del decreto.
Il contraddittorio si concretizza con l’invio di un invito che contiene:
- i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche dell’accertamento;
- un termine di almeno 60 giorni per presentare osservazioni o documenti;
- la possibilità di un incontro diretto con l’ufficio.
Atti esclusi e disciplina transitoria
Il DM 24 aprile 2024 (G.U. n. 100 del 30/04/2024) ha individuato le categorie escluse dall’obbligo di contraddittorio, tra cui:
- atti automatizzati o derivanti da controlli formali;
- atti emessi a seguito di attività istruttorie già partecipate dal contribuente;
- accertamenti con adesione o definizioni agevolate.
Per gli atti precedenti al 30 aprile 2024, resta applicabile la disciplina previgente, che prevedeva il contraddittorio solo nei casi espressamente previsti dalla legge o dalla prassi.
Le criticità evidenziate dai professionisti
Il nuovo impianto normativo, seppur orientato a rafforzare le garanzie del contribuente, presenta alcune criticità operative, già segnalate dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC):
- Tempistiche: i 60 giorni previsti per il contraddittorio, sebbene congrui in linea generale, possono rivelarsi insufficienti in presenza di accertamenti complessi o documentazione voluminosa, specie per le imprese di maggiori dimensioni o con operazioni transfrontaliere. Il rischio è che il confronto si trasformi in un adempimento formale, più che in un reale momento di dialogo.
- Rischio di automatismi: l’obbligo generalizzato di contraddittorio potrebbe, paradossalmente, portare gli uffici a gestire il procedimento in modo standardizzato, con risposte preconfezionate e scarsa apertura al confronto sostanziale. In tal caso, il principio di partecipazione rischia di essere svuotato della sua funzione effettiva.
- Sovrapposizione normativa: manca ancora un coordinamento sistematico tra il contraddittorio anticipato e gli altri strumenti deflattivi del contenzioso, come l’accertamento con adesione. La sovrapposizione tra istituti, se non ben gestita, può generare incertezza applicativa e duplicazioni procedurali, con effetti negativi sia per l’Amministrazione che per i contribuenti.
Fonti: Documento CNDCEC (ottobre 2025), Fondazione Nazionale dei Commercialisti, Nota IFEL sul DM 24 aprile 2024.
Considerazioni finali
L’introduzione del contraddittorio anticipato rappresenta un cambio di paradigma nei rapporti tra contribuente e Fisco, rafforzando le garanzie difensive e promuovendo una maggiore trasparenza nell’azione amministrativa. Tuttavia, la sua reale efficacia dipenderà dalla capacità dell’Amministrazione finanziaria – in tutte le sue articolazioni – di gestire il confronto in modo tempestivo, competente e orientato alla risoluzione preventiva delle controversie. Solo così il contraddittorio potrà diventare uno strumento di effettiva tutela e non un mero adempimento formale.
Michela Fabbruzzo – Centro Studi CGN
