Con la Norma di Comportamento n. 233, l’AIDC (Associazione Italiana dottori Commercialisti) affronta il trattamento fiscale unitamente all’imputabilità dei redditi derivanti dalla locazione di fabbricati da parte del detentore in locazione o in comodato ponendosi in netto contrasto con la prassi dell’Agenzia delle Entrate, in tema di sublocazione.
La dottrina dell’AIDC afferma le seguenti massime:
- quando, al di fuori dell’esercizio d’impresa, il conduttore di un fabbricato in locazione concede in sublocazione l’immobile locato, il proprietario o il titolare del diritto reale è soggetto a imposta secondo le regole di determinazione del reddito dei fabbricati senza considerare il corrispettivo della sublocazione, il quale è imponibile in capo al sublocatore, quale reddito diverso;
- analogamente, quando, al di fuori dell’esercizio d’impresa, il comodatario concede in locazione il fabbricato oggetto del comodato, per qualunque durata, il proprietario o il titolare del diritto reale è soggetto a imposta sul reddito fondiario senza considerare il corrispettivo della locazione, il quale è imponibile in capo al comodatario-locatore, quale reddito diverso.
La questione riguarda:
- Tizio che concede in locazione a Caio un immobile per un canone x che Caio concede in locazione a Sempronio per un canone y;
- nel dichiarare il reddito imponibile Tizio tiene conto del canone x, senza considerare il canone y che percepisce Caio;
- alla stessa maniera, quando, al di fuori dell’esercizio d’impresa, il proprietario, o il titolare del diritto reale, concede in comodato un fabbricato e il comodatario concede in locazione lo stesso immobile, il comodante determina il reddito imponibile ai fini IRPEF quale reddito fondiario non considerando il canone della locazione percepito dal comodatario.
Secondo gli studiosi dell’associazione, il presupposto impositivo del reddito di locazione si realizza in capo al concedente il fabbricato, sia esso il soggetto che detiene l’immobile in virtù di un contratto di locazione o di comodato, assumendo la veste di parte contrattuale in tale sub contratto di locazione e, perciò stesso, manifestando la capacità contributiva derivante dall’avere titolo a incassare il relativo canone.
Si tratta di una posizione in netta contrapposizione a quella dell’Agenzia delle Entrate che si è espressa nel senso di ritenere che in caso di concessione in locazione da parte del comodatario sia il possessore a dovere dichiarare il reddito IRPEF da locazione (Risoluzione n. 381/E/2008 e Risoluzione n. 394/E/2008) in quanto titolare del diritto reale e i relativi redditi (anche se non percepiti direttamente) debbano essere a lui riconducibili.
In tali circostanze, l’Agenzia concludeva nel senso che: “il reddito derivante dalla locazione, ridotto forfetariamente del 15%, se superiore alla rendita catastale rivalutata del 5%, va imputato al proprietario e, da questi dichiarato nel quadro RB del modello di dichiarazione UNICO”. Si tratta di un argomento che non ha mancato di suscitare perplessità poiché, se è vero che la determinazione dei redditi degli immobili è di tipo fondiario e la tassazione colpisce il titolare del diritto reale basandosi sul canone contrattuale, “indipendentemente dalla percezione”, è anche vero che appare poco coerente che si prescinda da chi in concreto si arricchisca incassando il canone per espressa disposizione contrattuale: nel caso di specie il sub locatore e il comodatario.
I supporti argomentativi addotti vertono sulle seguenti osservazioni:
- quando l’articolo 26 del Tuir dispone che i redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili “indipendentemente dalla percezione” non intende stabilire che tutti i redditi che chiunque ritrae dall’immobile siano imponibili in capo ai proprietari o ai titolari di diritto reale, anche quando siano altri a realizzarli, ma che i redditi dei quali un soggetto sia possessore ai sensi dell’articolo 1 del Tuir sono imponibili in capo allo stesso anche nel caso in cui non si realizzi l’incasso;
- lo stesso Legislatore, con riferimento alle locazioni brevi di cui alla L. n. 50/2017, dispone, nel caso di locazione di un immobile abitativo per un periodo non superiore a trenta giorni, al di fuori dell’esercizio di impresa commerciale, da parte della persona fisica che ne abbia la detenzione in forza di un contratto di comodato, il reddito imponibile ai fini IRPEF si determina secondo i seguenti criteri:
- per il comodante, quale “reddito fondiario”, senza considerazione del corrispettivo previsto nella locazione;
- per il comodatario/locatore, quale “reddito diverso”, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera h) del Tuir, da determinarsi ai sensi dell’articolo 71, comma 2 del Tuir, con possibilità di accedere alla cedolare secca, quando ricorrano i presupposti.
Il senso di quanto affermato dall’AIDC, alla luce dell’art. 4 comma 3 del DL 50/2017 è che non vi sono disposizioni normative o ragioni di interpretazione sistematica che possano giustificare una diversa imputazione del reddito derivante dalla (sub) locazione posta in essere dal comodatario/locatore nel caso in cui tale contratto sia di durata superiore a 30 giorni.
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
