Un interessante documento è stato elaborato dal CNDCEC (Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili) e FNC (Fondazione Nazionale Commercialisti) riguardante la “Revisione del sistema sanzionatorio amministrativo: come cambia il ravvedimento operoso” del 1° dicembre 2025 alla luce della riforma delle sanzioni tributarie. Le novità, per espressa previsione normativa, trovano applicazione con riferimento alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024 e, per ancora molto tempo, le disposizioni riformate dovranno convivere con le previgenti, che restano applicabili alle violazioni commesse fino al 31 agosto 2024. Nell’ambito di detta ampia riforma, anche il ravvedimento operoso (ex art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472) è stato ulteriormente rivisto e ampliato.
Evoluzione storica del ravvedimento operoso
Il ravvedimento operoso rappresenta un istituto giuridico di grande applicazione che ha osservato le seguenti linee evolutive:
- la ratio originaria risiedeva nella volontà di consentire al contribuente di rimediare a eventuali errori od omissioni commessi, in modo spontaneo, prima della constatazione delle violazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria;
- successivamente, la legge di stabilità del 2015 ha modificato l’istituto in esame, al fine di incentivare l’adempimento spontaneo consentendo al contribuente la possibilità di accedere al ravvedimento operoso a prescindere dall’eventuale inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività prodromiche all’accertamento fino a prima della notifica degli atti di liquidazione e di accertamento (comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ex artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972);
- da ultimo, a seguito della recente riforma, il ravvedimento operoso viene ad abbracciare un ambito di applicazione ancora più ampio, tenuto conto del fatto che il contribuente potrà ravvedersi anche successivamente alla comunicazione dello schema di atto di cui all’art. 6-bis, comma 3, della l. n. 212 del 2000, vale a dire, anche successivamente al momento nel quale la pretesa impositiva viene formalizzata, anche se non in modo definitivo ai fini dell’esperibilità del contraddittorio preventivo.
Ravvedimento operoso operativo con schema d’atto
L’ipotesi oggetto di ampliamento è indicata nella nuova lett. b-quinquies, aggiunta al comma 1, dell’art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997 dove si prevede la riduzione della sanzione a 1/4 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema d’atto, relativo alla violazione constatata con PVC, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione. In questa ipotesi, la violazione contestata proviene da un PVC rispetto al quale il contribuente non ha espresso la volontà di fare adesione integrale. La medesima, tuttavia, troverà applicazione anche nel caso in cui, a seguito della notifica del PVC, il contribuente abbia in parte ravveduto le violazioni contestate con il processo verbale (applicando le sanzioni ridotte di cui alla precedente lett. b-quater), dell’art. 13, comma 1 del d.lgs. n. 472 del 1997) e l’ufficio abbia fatto confluire i rilievi non sanati dal contribuente in uno schema d’atto.
In tal caso, il contribuente potrà ravvedere, ancora una volta totalmente o parzialmente, le violazioni confluite nello schema d’atto a condizione di non aver formulato istanza di accertamento con adesione.
Il “nuovo” cumulo giuridico a disposizione del contribuente
Altro importante tassello della riforma fiscale riguardante il ravvedimento operoso è rappresentata dalla possibilità per il contribuente di applicare direttamente l’istituto del cumulo giuridico (ex art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997). Come noto, infatti, prima delle modifiche normative da ultimo introdotte, il contribuente che fosse consapevole di aver commesso una pluralità di violazioni si trovava a formulare delle valutazioni in termini economici al fine di scegliere se accedere all’istituto del ravvedimento operoso ovvero attendere l’atto di contestazione delle violazioni commesse e accedere ad altri istituti deflattivi del contenzioso tributario dove si prevede anche il cumulo giuridico. A seguito della novella normativa, a fronte di più violazioni, il contribuente non sarà più costretto a questo tipo di valutazione, in quanto potrà ravvedersi applicando il cumulo giuridico e, dunque, scontando un’unica sanzione, separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta, aumentata mediante applicazione delle nuove regole.
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
