Nello svolgimento del proprio incarico, il revisore verifica l’assenza di errori significativi sul bilancio, tralasciando eventuali incongruenze non materiali. La considerazione di significatività non si applica tuttavia qualora si rilevino indicatori di frode.
La frode
A differenza degli errori, di natura involontaria, la frode consiste in un comportamento illecito appositamente attuato al fine di trarre vantaggio dall’elusione di norme e controlli. Le frodi possono essere commesse attraverso schemi diversificati, tuttavia questi possono essere ricondotti a due macro categorie, ossia:
- l’esposizione di un’informativa economico-finanziaria non veritiera, volta a mostrare solitamente delle performance aziendali migliori rispetto alle reali, ad esempio per attrarre investitori o evitare lo sforamento di covenant.
Il rischio affrontato dal revisore in questo caso è che il management gonfi il bilancio, incrementando le risultanze di attivo patrimoniale e ricavi oppure nascondendo la gravosità del reale indebitamento.
- L’appropriazione indebita di beni appartenenti all’azienda, occultata tramite iscrizioni menzognere o mancata rettifica in contabilità, potenzialmente perpetrata da qualunque figura in azienda che abbia la possibilità fisica di compierla e i poteri per nasconderla.
L’origine della frode
Tradizionalmente si parla di “triangolo della frode” in relazione alla modalità di individuazione di circostanze sospette, che corrisponde all’incrocio di tre situazioni solitamente in grado di determinare tali comportamenti illeciti: 
- Opportunità – la possibilità di agire;
- Pressione – l’incentivo, di solito esterno, alla commissione di atti illeciti;
- Razionalizzazione – l’auto-giustificazione che permette al soggetto di compiere l’illecito senza essere inibito da ragioni etiche.
Il ruolo della direzione aziendale
Risulta dunque necessaria l’implementazione un sistema di prevenzione delle frodi nascente dalla condivisione di una cultura etica diffusa a tutto il personale e basato su regole comuni e azioni e sistematiche, che devono essere sempre rispettate e svolte durante l’operatività aziendale e che compongono il sistema di controllo interno.
La direzione detiene la responsabilità principale dell’adeguato funzionamento del sistema preventivo, mentre il revisore affronta il rischio di non rilevare eventuali carenze o atti fraudolenti.
Le procedure di revisione
Il revisore deve considerare il rischio di frode nello svolgimento delle proprie attività, procedendo ad analizzarlo, valutarlo e affrontarlo in misura adeguata, ricordando che le frodi compiute dalla direzione (management override of controls) comportano un rischio di revisione maggiormente elevato rispetto alle manipolazioni compiute dai dipendenti, in quanto la direzione risulta avvantaggiata dai poteri più ampi nell’ideazione e occultamento dell’illecito.
Il revisore svolge quindi controlli riguardo all’adeguatezza del SCI nonché verifiche miratamente volte a fronteggiare il rischio frode, conformemente alle dimensioni della società, al settore in cui opera e al suo contesto.
Le procedure classicamente poste in essere nella fase di Interim riguardanti il SCI consistono nella comprensione ed individuazione dei controlli fondamentali (segregazione dei compiti, formalizzazione delle autorizzazioni, ecc.) e nella verifica del loro effettivo svolgimento, anche attraverso procedure di conformità.
Vi sono poi altre tipologie di verifiche, svolte in tutte le fasi del lavoro, come l’analisi comparativa, o solo in fase di Final, quali l’analisi delle conferme esterne e il vouching, utili a fronteggiare non unicamente il rischio frode, ma anche altri rischi specifici della linea di bilancio.
Infine, le verifiche specificamente mirate alla rilevazione di manipolazioni contabili consistono prevalentemente in procedure di unpredictability (selezionare durante il vouching elementi casuali e non a maggior valore), e test appositi volti a rilevare operazioni anomale, quali i test sulle scritture a libro giornale.
Qualora rilevi indicatori di frodi o operazioni inusuali, vige l’obbligo di:
– eseguire ulteriori procedure al fine di appurare la natura dell’operazione, raccogliendo documentazione di supporto;
– informare tempestivamente gli organi di governance preposti;
– formalizzare le proprie rilevazioni nel giudizio finale o dimettersi dall’incarico.
Anna Rossi – Centro Studi CGN
