Quando un errore contabile di esercizi precedenti è qualificato come “rilevante” ai sensi dell’OIC 29, la correzione civilistica non transita dal conto economico dell’esercizio in cui l’errore viene scoperto, ma avviene tramite rettifica del saldo di apertura del patrimonio netto (tipicamente “utili/perdite portati a nuovo”) dell’esercizio in cui l’errore viene individuato.
Questa impostazione contabile è decisiva perché incide sul “ponte” tra bilancio e fisco: la regola generale di previa imputazione (art. 109, co. 4 TUIR) considera soddisfatto il requisito di imputazione a conto economico anche quando il componente è imputato direttamente a patrimonio netto, se ciò dipende dai principi contabili. In altri termini: se l’OIC impone di passare dal patrimonio netto, quel passaggio può valere, ai fini fiscali, come imputazione conforme.
Il caso concreto
La vicenda esaminata nella risposta n. 89 del 31 marzo 2026 riguarda una fusione per incorporazione:
- Alfa incorpora Beta nel 2025, con retrodatazione contabile e fiscale della fusione;
- nel bilancio 2024 di Beta, per negligenza, non viene contabilizzato un costo per servizi ricevuti da un’altra società del gruppo (Gamma);
- nel 2025, dopo la fusione, Alfa (incorporante) individua l’omissione e, ritenendola rilevante, effettua la correzione civilistica rettificando in negativo il patrimonio netto di apertura 2025 (coerentemente con OIC 29);
Fin qui, la dinamica è “lineare” sul piano contabile. La domanda vera è un’altra: la correzione può produrre effetti fiscali nel 2025, cioè nell’esercizio in cui Alfa registra la rettifica a patrimonio netto?
L’Agenzia ribadisce un principio chiave: dopo la fusione, l’incorporante subentra in modo pieno nei rapporti giuridici e fiscali dell’incorporata estinta. Questo effetto discende dalla disciplina civilistica e fiscale della fusione (richiamate dall’Agenzia), per cui l’incorporante diventa, nei fatti, successore universale anche per gli adempimenti dichiarativi riferiti all’incorporata.
La risposta 89/2026 è interessante perché si innesta su una modifica normativa recente: il Dlgs 192/2025 ha riscritto la disciplina fiscale della correzione degli errori contabili per i bilanci relativi agli esercizi iniziati dal 1° gennaio 2025. Il legislatore ha scelto di restringere l’area in cui la correzione può avere rilevanza fiscale immediata nell’esercizio di correzione, evitando di ricorrere alle dichiarazioni integrative.
In estrema sintesi, la “semplificazione” è oggi ritagliata su un perimetro più stretto:
- riguarda (in via generale) i soggetti che sottopongono il bilancio a revisione legale;
- e soprattutto riguarda solo gli errori “non rilevanti” (OIC 29 / IAS 8), al ricorrere di condizioni temporali e “di controllo” (ad esempio correzione entro certi limiti e prima di attività di accertamento formalmente conosciute).
Per gli errori rilevanti, invece, la logica del decreto (e l’interpretazione dell’Agenzia) è di segno opposto: l’errore va “riportato” fiscalmente all’anno di competenza originario, e ciò avviene tramite dichiarazione integrativa. La relazione illustrativa, come richiamato nella prassi, motiva questo approccio con esigenze di cautela e di riduzione delle aree d’incertezza proprio sulle correzioni più “sensibili”.
Nel caso concreto, l’Agenzia riconosce che:
- la correzione civilistica nel 2025 è legittima (a patrimonio netto, OIC 29);
- la rettifica a patrimonio netto soddisfa il requisito di previa imputazione (art. 109, co. 4 TUIR), perché i principi contabili impongono quel trattamento;
- tuttavia, proprio perché l’errore è “rilevante”, il nuovo impianto del Dlgs 192/2025 non consente di attribuire rilievo fiscale immediato alla correzione nel 2025.
Tradotto: anche se contabilmente il costo “riemerge” nel 2025 via patrimonio netto, fiscalmente non lo puoi dedurre nel 2025 sfruttando il canale della correzione in bilancio. Devi invece recuperare la deduzione nel periodo corretto (2024) con una integrativa.
Essendo l’errore un costo di competenza 2024 non dedotto, lo strumento è:
- dichiarazione integrativa IRES 2024 (modello Redditi SC relativo al 2024), presentata da Alfa in qualità di successore universale dell’incorporata estinta;
- analogo passaggio per l’IRAP 2024, tramite integrativa IRAP riferita al 2024, sempre presentata dall’incorporante per l’incorporata.
Questa integrativa deve rientrare nei termini di decadenza dell’azione accertativa, perché si tratta comunque di riliquidare correttamente un periodo “chiuso”.
Se l’integrativa 2024 fa emergere un’eccedenza d’imposta (IRES/IRAP) versata in più nel 2024, l’indicazione della prassi è che tale eccedenza possa essere spesa nelle dichiarazioni successive (ad esempio, nella Redditi SC 2026 relativa al periodo d’imposta 2025, per la parte IRES, e analogamente per IRAP).
L’impostazione valorizza l’idea, richiamata anche nel commento di prassi, che la disciplina recente abbia inteso garantire la fruibilità dei crediti “a favore” derivanti da correzioni, pur mantenendo per gli errori rilevanti il passaggio obbligato dall’integrativa.
Profilo sanzionatorio
Sul fronte sanzionatorio, il chiarimento più utile (ripreso anche nella risposta 89/2026) è la distinzione tra:
- A) Integrativa esclusivamente a favore
Se l’integrativa (IRES/IRAP) serve solo a far valere la deduzione del componente negativo che era stato omesso e che ha generato l’errore “rilevante” (quindi senza inserire correzioni “a sfavore”), essa si configura come integrativa interamente a favore e non comporta sanzioni. Il principio è coerente con quanto chiarito dall’Agenzia nella risoluzione 82/E del 24 dicembre 2020.
- B) Integrativa con correzioni miste (a favore e a sfavore), anche se chiude a credito
Se invece l’integrativa viene trasmessa per correggere errori/omissioni sia a favore sia a sfavore e il risultato complessivo è comunque un maggior credito, allora si applica la sanzione amministrativa da 250 a 2.000 euro (ferme le riduzioni se ricorrono i presupposti, ad esempio via ravvedimento). Anche questo perimetro discende dai chiarimenti della prassi (tra cui la stessa 82/E).
Giuseppe De Biasio – Centro Studi CGN
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Relatore: Dott. Alessandro Braggion
