Uno degli aspetti più problematici e a volte più fastidiosi che i professionisti e in generale chi subisce la ritenuta d’acconto devono affrontare in sede di preparazione della dichiarazione dei redditi è la raccolta delle certificazioni che dimostrano l’avvenuto pagamento della ritenuta d’acconto sui compensi.
Per meglio chiarire i contorni della fattispecie in esame, è necessario tener ben distinti i due soggetti coinvolti nel procedimento della sostituzione d’imposta, ossia:
- Il sostituto, cioè il soggetto obbligato al pagamento (l’esempio tipico è quello del committente);
- il sostituito, vale a dire il titolare della situazione che genera l’obbligo dell’imposta (per esempio il lavoratore autonomo).
Il fenomeno oggetto di osservazione consiste nel fatto che il sostituto/committente sia debitore nei riguardi del sostituito (lavoratore autonomo o impresa) per il corrispettivo del compenso o ricavo e in sede di pagamento provveda a trattenere parte del compenso quale ritenuta da versare in favore dell’erario decurtandola direttamente dall’ammontare della somma dovuta.
Cosa accade quando il sostituto non provvede a versare la ritenuta pur avendola decurtata dal compenso/ricavo del sostituito. In altri termini, se il sostituito è responsabile in solido con il sostituto per le somme da quest’ultimo trattenute e non versate all’erario.
È evidente che ci troviamo di fronte a un soggetto (sostituito/lavoratore) che non ha violato in prima persona le norme tributarie in quanto tale soggetto ha subìto la ritenuta e in un secondo momento, posto che il sostituto non abbia provveduto a versare le ritenute effettuate all’erario, si è trovato a dover subire un accertamento per l’ammontare delle ritenute operate (oltre interessi e sanzioni) in ragione di (un malinteso) concetto di solidarietà tributaria.
È il caso, invece, di distinguere il concetto di “sostituzione d’imposta” da quello di “solidarietà nell’imposta”. Quando la ritenuta viene operata ma il sostituto non provvede al versamento di quanto trattenuto, non opera alcun meccanismo di solidarietà tra i due soggetti, in quanto il versamento delle ritenute operate comporta un’obbligazione autonoma in capo esclusivamente al sostituto con conseguente esclusione della solidarietà (ex artt. 23 e ss nonché 64 del DPR 600/1973). Si può ragionevolmente affermare che, se il sostituito subisce la ritenuta, non dovrà più rimanere obbligato dall’eventuale omesso versamento da parte del sostituto.
Si giunge così in Cassazione, che pronuncia a Sezioni Unite (Cass. N. 10378/2019), stante il contrasto esistente tra le sezioni ordinarie in ordine all’esistenza della solidarietà tra sostituto e sostituito nella fattispecie di omissione della ritenuta e del suo versamento. In particolare, la Suprema Corte coglie l’occasione per formulare il seguente orientamento di diritto: “nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha però operato le ritenute d’acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall’art. 35 D.P.R. n. 602/1973 è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute.”
In virtù dell’orientamento della delle Sezioni unite della Cassazione è possibile sostituire la certificazione non ricevuta con qualunque documento equipollente e, comunque, risolvere il problema seguendo i chiarimenti forniti dalla Risoluzione 68/E/2009, ossia dimostrando (con fattura e documentazione tracciabile) e attestando (con dichiarazione sostitutiva di atto notorio) di aver incassato e contabilizzato il compenso al netto della ritenuta. Il professionista, anche se ha il dubbio (o la certezza) che il sostituto non ha versato le ritenute, può comunque scomputarle dall’imposta dovuta senza temere di essere chiamato a rispondere del debito d’imposta che grava solo sul sostituto.
Secondo la stessa Amministrazione tale impostazione può essere assunta esclusivamente nel caso in cui le somme siano erogate mediante mezzi tracciati di pagamento.
Quando invece il pagamento avviene per contanti, le problematiche potrebbero ulteriormente complicarsi. Posto che la giurisprudenza della Corte di Cassazione (Cass. n. 37956 del 2021), pur di evitare di tassare doppiamente il contribuente, ammette la possibilità dell’atto notorio per dimostrare di aver percepito un importo al netto della ritenuta, l’Agenzia delle Entrate non è dello stesso parere. Infatti, la posizione dell’Amministrazione finanziaria resta ancorata alla Risoluzione n. 68/E/2009 e continua ad ammettere la deduzione esclusivamente in presenza di idonea documentazione bancaria, atta a dimostrare l’importo del compenso netto effettivamente percepito. Nel caso di pagamenti in contanti, al contribuente, salvo affrontare il percorso giudiziale, non vi è altra possibilità che sollecitare le certificazioni mai trasmesse.
La stessa questione si pone in caso di errori di certificazione. Per esempio, in caso in cui vengano certificate le ritenute al singolo associato/socio di un’associazione/società anziché all’associazione/società. Anche in questi casi, il più delle volte l’Agenzia delle Entrate non accetta la prova tramite mezzi equipollenti chiedendo di procedere affinché il sostituto corregga l’errore con la trasmissione di una certificazione sostitutiva.
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
