Due violazioni soggette a discipline differenti: nella pratica professionale può accadere che un soggetto passivo IVA trasmetta tardivamente una fattura elettronica al Sistema di Interscambio. Altrettanto frequente è l’omessa o tardiva applicazione dell’inversione contabile nei casi in cui il debitore dell’imposta sia il cessionario o il committente.
Sebbene le due violazioni possano apparire simili, si tratta di fattispecie autonome, per le quali l’art. 6 del DLgs. 471/1997 prevede regimi sanzionatori distinti.
L’analisi che segue riguarda le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, data a partire dalla quale trovano applicazione le modifiche introdotte dal DLgs. 87/2024.
Emissione della fattura: nessuna proroga per i giorni festivi
Un primo aspetto da considerare riguarda la proroga al primo giorno lavorativo successivo prevista dall’art. 7, comma 1, lett. h), del DL 70/2011 per gli adempimenti che scadono di sabato o in un giorno festivo.
Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 129/2020, l’obbligo di emissione della fattura non rientra tra gli adempimenti che beneficiano di tale proroga.
Di conseguenza, nel caso di fattura immediata, il documento deve essere emesso entro dodici giorni dall’effettuazione dell’operazione. L’emissione oltre tale termine costituisce violazione anche quando il dodicesimo giorno cade di sabato, di domenica o in un altro giorno festivo.
Omessa o tardiva fatturazione: rileva la natura dell’operazione
La sanzione applicabile in caso di omessa o tardiva fatturazione varia a seconda della natura dell’operazione e, in particolare, del fatto che questa sia imponibile o meno ai fini IVA.
Operazioni imponibili
Per le operazioni imponibili, la sanzione ordinaria è pari al 70% dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato, con un minimo di 300 euro.
Se, tuttavia, la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo, perché l’operazione è stata regolarmente annotata e l’IVA è stata versata entro i termini, trova applicazione una sanzione più contenuta, compresa tra 250 e 2.000 euro.
Si consideri, ad esempio, un contribuente mensile che emetta con alcuni giorni di ritardo una fattura relativa a una cessione di beni con:
- imponibile pari a 8.000 euro;
- aliquota IVA del 22%;
- imposta pari a 1.760 euro.
Se la fattura viene comunque annotata e l’imposta è versata entro la liquidazione IVA di competenza, la sanzione applicabile è pari al minimo di 250 euro.
Qualora, invece, il ritardo incida sulla liquidazione del tributo, la sanzione ordinaria è pari al 70% dell’imposta, ossia:
1.760 euro × 70% = 1.232 euro.
Operazioni non imponibili, esenti, non soggette o soggette a inversione contabile
Per le operazioni non imponibili, esenti, non soggette a IVA o soggette a inversione contabile, l’omessa fatturazione o la tardiva trasmissione del documento al Sistema di Interscambio è punita con una sanzione pari al 5% del corrispettivo non documentato, con un minimo di 300 euro.
Anche in questo caso è previsto un regime più favorevole. Se la violazione non assume rilevanza neppure ai fini della determinazione del reddito, la sanzione è compresa tra 250 e 2.000 euro.
Riprendendo l’esempio precedente, se la cessione di beni di 8.000 euro fosse esente da IVA, la sanzione ordinaria sarebbe pari a:
8.000 euro × 5% = 400 euro.
La sanzione potrebbe ridursi al minimo di 250 euro qualora l’operazione fosse stata correttamente considerata ai fini della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di competenza.
Omessa o tardiva applicazione del reverse charge
La disciplina è diversa quando la violazione riguarda l’omessa o tardiva emissione dell’autofattura oppure la mancata integrazione del documento di acquisto nell’ambito del reverse charge.
Con riferimento all’inversione contabile interna e alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, l’art. 17, comma 5, del DPR 633/1972 pone a carico del cessionario o committente due adempimenti:
- integrare il documento ricevuto, indicando l’aliquota e l’imposta, e annotarlo nel registro delle fatture emesse di cui all’art. 23 del DPR 633/1972 entro il mese di ricevimento oppure, anche successivamente, entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese di competenza;
- annotare il medesimo documento nel registro degli acquisti, ai sensi dell’art. 25 del DPR 633/1972, ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione.
Il soggetto passivo che, in qualità di debitore dell’imposta, omette di integrare e registrare il documento entro i termini previsti è soggetto alla sanzione stabilita dall’art. 6, comma 9-bis, del DLgs. 471/1997, compresa tra 500 e 10.000 euro.
La sanzione è invece pari al 5% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro, quando l’operazione non risulta neppure dalla contabilità tenuta dal contribuente.
Indebita detrazione dell’imposta
Alla violazione degli obblighi relativi al reverse charge può aggiungersi un’ulteriore fattispecie sanzionatoria.
Se il soggetto passivo esercita indebitamente la detrazione dell’imposta annotata nel registro degli acquisti, trova applicazione la sanzione prevista dall’art. 6, comma 6, primo periodo, del DLgs. 471/1997.
La sanzione è pari al 70% dell’ammontare della detrazione indebitamente operata.
Occorre quindi distinguere:
- la violazione degli obblighi di integrazione e registrazione del documento;
- l’eventuale indebita detrazione dell’IVA.
Le due condotte presentano presupposti differenti e possono determinare l’applicazione di autonome sanzioni.
Il ravvedimento operoso consente di ridurre le sanzioni
In tutte le ipotesi esaminate, il contribuente può regolarizzare spontaneamente la violazione ricorrendo al ravvedimento operoso disciplinato dall’art. 13 del DLgs. 472/1997.
L’istituto consente di beneficiare di una riduzione della sanzione, la cui entità dipende dal tempo trascorso tra la commissione della violazione e la sua regolarizzazione. In linea generale, quanto più tempestivo è l’intervento del contribuente, tanto maggiore è la riduzione applicabile.
Prima di procedere al ravvedimento è pertanto necessario individuare correttamente:
- la natura dell’operazione;
- la violazione concretamente commessa;
- l’eventuale incidenza sulla liquidazione dell’IVA;
- la rilevanza ai fini della determinazione del reddito;
- la presenza dell’operazione nelle scritture contabili;
- l’eventuale esercizio indebito della detrazione.
Solo dopo tale verifica è possibile determinare la sanzione base e applicare la corrispondente riduzione prevista per la regolarizzazione spontanea.
Giuseppe De Biasio – Centro Studi CGN
