L’analisi delle scritture inusuali rappresenta una fase cruciale nell’ambito della revisione del libro giornale, ovvero di quelle registrazioni che, per caratteristiche, tempistiche o modalità, si discostano dai consueti standard operativi dell’impresa. Questa attività costituisce una risposta concreta al rischio di frode, come previsto dal principio ISA 240. Attraverso test mirati sulle journal entries recordings (JER), il revisore può individuare segnali di possibili anomalie, approfondendone le cause e richiedendo, ove necessario, adeguate giustificazioni documentali. Tali procedure si inseriscono in un approccio metodologico volto a rafforzare l’efficacia della revisione e a presidiare i rischi connessi all’aggiramento dei controlli interni da parte del management.
Questa seconda parte approfondisce proprio tali aspetti, proseguendo quanto già introdotto nel precedente articolo “Le procedure di revisione sulle scritture a libro giornale – Parte 1”, in cui sono state illustrate le verifiche preliminari sul libro giornale.
Risposta al rischio frode
La carta di lavoro predisposta in relazione all’analisi del libro giornale, contenente i test sulle journal entries recordings (JER), è volta ad individuare la presenza di registrazioni che possano indicare la presenza di anomalie dovute a frodi, ricordando che il revisore deve considerare presunto il rischio di frode (risk of fraud) secondo l’ISA 240.
Prerogativa della frode è di avvenire in maniera intenzionale; pertanto, il professionista si occupa in questa sede di ricercare le registrazioni suscettibili -secondo il proprio giudizio professionale- di configurare, da parte di chi le ha effettuate (management), una intenzionalità di operare illecitamente eludendo i controlli (risk of management override of controls).
Individuare i test da eseguire
L’attività sulle JER comprende una serie di test che il revisore può decidere di effettuare o meno, a seconda di:
- comprensione del SCI: durante la fase preliminare e di pianificazione il revisore ha indagato la composizione del rischio di frode nel complesso del bilancio e nelle singole attività svolte, la separazione dei poteri (o SOD, segregation of duties) ed i processi di controllo ed approvazione nell’operatività aziendale;
- configurazione del libro giornale, il quale si struttura in maniera variabile.
Per questa seconda categoria di considerazioni è necessario visionare una versione, anche provvisoria, del libro giornale, sulla base della quale formulare una strategia di test, possibilmente già in fase di interim audit. I test verranno effettuati tuttavia al termine della fase di final, sulla base del libro giornale definitivo.
I test sulle JER
A seconda dei campi nel libro giornale presenti e valorizzati, sarà possibile effettuare alcuni dei test proposti di seguito.
- Transazioni oltre soglia: determinato un importo-soglia (secondo giudizio professionale, ad esempio la significatività operativa), si indagano le registrazioni superiori ad esso.
- Transazioni dopo n giorni: se disponibile il campo relativo alla data documento (fattura, ecc.), si indagano le scritture registrate dopo un determinato numero di giorni dalla data del documento (il n. di giorni di ritardo non accettabile è individuato dal revisore).
- Importi semi-tondi: si indagano a campione alcune transazioni con importi che terminano per 00,00 o 99,99 (tondi o quasi).
- User inusuali: qualora disponibile l’indicazione dell’utente che ha effettuato la registrazione, si indagano le registrazioni che, secondo la comprensione effettuata in fase di pianificazione e preliminare, presentano l’indicazione di un user sospetto (ad esempio, non abilitato a quella scrittura).
- Date/ore inusuali: qualora disponibile l’indicazione della data/ora in cui la registrazione è stata effettuata, si indagano le scritture registrate in tempistiche anomale (ad esempio, di sabato o domenica e fuori dall’orario di lavoro)
- Combinazioni inusuali: si indagano le combinazioni di conti su cui, secondo giudizio professionale, il revisore ritiene inusuale che vengano registrate operazioni; la scelta delle combinazioni ritenute inusuali deve essere giustificata a seconda del business e della comprensione effettuata in fase preliminare e di pianificazione. Gli esempi più tipici sono transazioni legate a costi e ricavi senza passaggio per un conto di debito v. fornitore/ credito v. cliente, ma direttamente a banca.
Ovviamente, è possibile che la ricerca di scritture inusuali non rilevi alcuna registrazione sospetta.
In caso contrario, una volta individuate le scritture inusuali, il revisore deve provvedere a indagarle chiedendo informazioni alla società, al fine di darne giustificazione anche tramite evidenza documentale.
Anna Rossi – Centro Studi CGN
