L’atteggiamento che deve tenere il revisore legale / società di revisione nello svolgimento della sua attività, sia in termini di esame della documentazione che di revisione di stime e valutazioni, è di massima oggettività, al fine di evitare qualunque condizionamento che possa compromettere l’espressione del suo giudizio.
Tale atteggiamento è specificatamente contemplato, e definito quale “scetticismo professionale“ sia dalla legge ordinaria che dai principi di revisione.
Infatti:
A) L’art. 9 del D.Lgs. n. 39 del 27.1.2010 (Deontologia e scetticismo professionale),
- al comma 2 prevede che: “Il revisore legale o la società di revisione legale che effettua la revisione legale dei conti esercita nel corso dell’intera revisione lo scetticismo professionale, riconoscendo la possibilità che si verifichi un errore significativo attribuibile a fatti o comportamenti che sottintendono irregolarità, compresi frodi o errori“.
- al comma 3 prevede che: “Il revisore legale o la società di revisione legale che effettua la revisione legale esercita lo scetticismo professionale in particolare durante la revisione delle stime fornite dalla direzione riguardanti: il fair value (valore equo), la riduzione di valore delle attività, gli accantonamenti, i flussi di cassa futuri e la capacità dell’impresa di continuare come un’entità in funzionamento”
B) Il principio di revisione internazionale ISA ITALIA 200, che tratta delle responsabilità generali del revisore indipendente nello svolgimento della revisione contabile del bilancio in conformità ai principi di revisione, tratta specificatamente dello scetticismo professionale. Nel paragrafo n.15 è previsto che “Il revisore deve pianificare e svolgere la revisione contabile con scetticismo professionale riconoscendo che possono esistere circostanze tali da rendere il bilancio significativamente errato” e a tal fine richiama i paragrafi A21-A25.
Benché non venga ribadito in ogni principio di revisione, l’adozione dell’atteggiamento di scetticismo professionale è richiesto al revisore in tutti gli aspetti della pianificazione e dello svolgimento dell’attività di revisione contabile.
Non fanno eccezione i casi in cui il revisore, in base all’esperienza passata, nutra la convinzione dell’onestà ed integrità della direzione e dei responsabili delle attività di governance dell’impresa.
Ebbene, anche in questi casi, in cui potrebbe sorgere spontaneo l’atteggiamento di “abbassare la guardia“ è imposto comunque che il revisore mantenga il necessario scetticismo professionale.
Lo scetticismo professionale del revisore è strettamente legato al carattere di indipendenza che egli deve possedere e mantenere, nei confronti dell’impresa sottoposta alla revisione contabile.
Ciò in quanto “l’indipendenza del revisore“ si attua con la capacità di agire liberamente, con integrità, obiettività e quindi scetticismo professionale.
Non si tratta di un atteggiamento opportuno o dettato da best practice, ma di vero e proprio “dovere“.
Quindi l’approccio dubitativo deve indurre il revisore a una valutazione critica di documenti / valutazioni / stime, sottoposte alla revisione, per cui:
- non dovrà trascurare circostanze inusuali o elementi probativi contraddittori;
- non dovrà generalizzare nel trarre conclusioni in base alle osservazioni effettuate nel corso della sua attività;
- dovrà interrogarsi sull’attendibilità dei documenti, delle risposte alle indagini e di altre informazioni acquisite dalla direzione aziendale e dai responsabili dell’attività di governance;
- dovrà cercare di ridurre i rischi di utilizzare assunzioni inappropriate per determinare la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione, e valutarne i risultati.
Nello stesso tempo però, il paragrafo A24 del citato Principio ISA ITALIA 200, prevede che, a meno di ritenere diversamente, il revisore può accettare come autentiche le registrazioni e i documenti sottoposti alla sua attenzione. Potrà comunque chiedere riscontri appropriati per es. rivolgendosi a soggetti terzi.
Le “carte di lavoro“ dovranno comprovare la conformità del lavoro svolto, alle regole che si applicano nel corso della revisione, anche nei termini dell’osservanza del mantenimento dell’atteggiamento di scetticismo professionale adottato. E quindi per esempio in tema di valutazioni o stime contabili, si dovranno conservare gli elementi probativi raccolti e i giudizi professionali formulati, che confermano o confutano le asserzioni della direzione aziendale.
In ultimo, si richiama il principio di revisione internazionale (ISA ITALIA) 240 che tratta delle responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile del bilancio.
Nell’acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio non contenga errori significativi dovuti a frodi, il revisore responsabilmente mantiene lo scetticismo professionale durante tutto il corso della revisione, considerando la possibilità di forzatura dei controlli da parte della direzione e tenendo presente il fatto che le procedure di revisione, efficaci nell’individuazione degli errori dovuti a comportamenti od eventi non intenzionali, possano non essere ugualmente efficaci nell’individuare le frodi.
Giuseppina Spanò – Centro Studi CGN
