Nel contesto attuale, è sempre più frequente che le imprese decidano di esternalizzare alcune attività aziendali, non solo quelle legate alla produzione di beni e servizi del core business, ma anche funzioni accessorie, collaterali o connesse agli adempimenti contabili e fiscali. In tali circostanze, il revisore legale è chiamato a valutare con attenzione le implicazioni derivanti dall’affidamento di tali attività a fornitori esterni.
A tal proposito, il principio di revisione internazionale ISA Italia 402 fornisce le linee guida da seguire. Esso disciplina la responsabilità del revisore dell’impresa utilizzatrice nel raccogliere elementi probativi sufficienti e appropriati, qualora l’impresa si avvalga di uno o più fornitori di servizi per lo svolgimento di attività rilevanti ai fini della revisione.
La natura e l’estensione del lavoro da svolgere da parte del revisore dell’impresa utilizzatrice in merito ai servizi prestati dal fornitore, certamente dipendono:
- dalla natura e dalla rilevanza di detti servizi per l’impresa utilizzatrice, ed anche
- dalla loro pertinenza ai fini dell’attività di revisione contabile da svolgere.
Tra i servizi aziendali esternalizzati, per quanto qui d’interesse, spicca quello contabile-fiscale che rileva quindi ai fini della revisione contabile del bilancio dell’impresa utilizzatrice.
Il tema da approfondire è interessante, perché riguarda i Commercialisti e gli Esperti contabili, sotto un duplice aspetto:
- nell’assistenza e consulenza alle imprese fornitrici di servizi contabili;
- nello svolgimento della loro funzione di revisori legali dell’impresa utilizzatrice.
I servizi prestati da fornitori, che sono rilevanti ai fini della revisione contabile, possono includere:
– la tenuta dei libri contabili e adempimenti fiscali dell’impresa utilizzatrice;
– la tenuta dei libri del lavoro e adempimenti connessi al costo del lavoro;
– la rilevazione, registrazione, elaborazione, di operazioni in qualità di incaricato dell’impresa utilizzatrice.
Richiamando il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 200, quello di cui ci occupiamo (n. 402) contempla la possibilità che le imprese di dimensioni minori possono avvalersi di servizi di contabilità esterni che riguardano sia l’elaborazione di specifiche operazioni, sia la tenuta delle registrazioni contabili sino alla redazione del loro bilancio.
In nessun caso però (nemmeno riguardo alle imprese di minori dimensioni), l’utilizzo di fornitori di servizi esime la direzione dell’impresa dalla propria responsabilità nella redazione del bilancio.
Nel caso in cui l’impresa utilizzatrice, in generale, esternalizzi attività avvalendosi dei servizi di un fornitore, il revisore dell’impresa utilizzatrice deve:
- acquisire la comprensione della natura e della rilevanza dei servizi prestati dal fornitore e dell’effetto sul sistema di controllo interno, per potere avere una base appropriata e sufficiente per l’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi;
- definire le procedure di revisione da svolgere in risposta a tali rischi.
Per acquisire un’appropriata comprensione dell’impresa utilizzatrice in conformità col principio di revisione internazionale ISA Italia n. 315, il revisore ha a disposizione diverse possibilità di intervento delle quali si avvarrà a seconda delle situazioni in cui si trova o si potrebbe trovare.
In particolare:
- acquisire una relazione di tipo 1 o 2 ove disponibile;
- acquisire informazioni presso il fornitore di servizi direttamente o avvalendosi di un altro revisore (acquisendo l’evidenza di tale coinvolgimento);
- stabilire se i controlli complementari dell’impresa utilizzatrice considerati rilevanti, identificati dal fornitore di servizi, siano stati svolti efficacemente;
- valutare il grado d’interazione (anche facendo riferimento agli accordi contrattuali) tra le attività del fornitore di servizi e quelle dell’impresa utilizzatrice e anche dell’eventuale sub-affidatario. In questa situazione si pensi alla differenza se le operazioni eseguite dal fornitore di servizi siano preventivamente autorizzate dall’impresa utilizzatrice e successivamente elaborate dal fornitore, rispetto alla registrazione ed elaborazione delle operazioni di iniziativa da parte del fornitore di servizi con un controllo successivo magari a campione da parte dell’impresa utilizzatrice;
- ove ci sia un sub-affido di entità rilevante di alcuni servizi, ogni considerazione va estesa ai sub-fornitori.
Se il revisore dovesse riscontrare carenze nel controllo interno dell’impresa utilizzatrice, dovrà effettuare una tempestiva comunicazione alla direzione e ai responsabili dell’attività di governance, secondo quanto prescritto ai paragrafi 9 e 10 del principio internazionale (ISA Italia n. 265).
Infine, se il revisore riterrà che non siano stati raccolti elementi probativi sufficienti e appropriati circa i servizi prestati dal fornitore, sussisterà una limitazione allo svolgimento delle procedure di revisione.
In tal caso, se il revisore riterrà che i possibili effetti sul bilancio siano significativi, esprimerà un giudizio con rilievi.
Giuseppina Spanò – Centro Studi CGN
