Finalmente allineati i termini per ritrattare sia a favore che a sfavore la dichiarazione del contribuente anche dopo il termine della dichiarazione successiva. È il recente art. 5 del D.L 193/2016 a riscrivere la disciplina delle dichiarazioni integrative con la modifica dell’articolo 2, commi 8 e 8bis, del D.P.R. 322/1998, che introduce la ritrattabilità della dichiarazione a favore entro i termini di decadenza dell’azione di accertamento.
Secondo le norme previgenti al D.L. 193/2016:
- la dichiarazione integrativa a favore, ossia quella che si presenta per correggere errori ed omissioni commessi in una dichiarazione già inviata e dalla cui correzione derivi una situazione più favorevole per il contribuente in termini di maggior credito o minor debito d’imposta, può essere presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva;
- la dichiarazione integrativa “a sfavore”, invece, può essere presentata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; gli anni diventano cinque a partire dal periodo d’imposta 2015 (Legge n. 208/2015).
Si tratta di un tema lungamente dibattuto in dottrina che ha portato alla recente sentenza della Cassazione che, a Sezioni Unite nella sentenza n. 13378 dello scorso 30 giugno, ha sancito che:
- se l’integrativa a favore del contribuente è trasmessa entro il termine della dichiarazione dell’anno successivo, il credito che emerge può essere utilizzato in compensazione, mentre se tale termine non è rispettato rimane la possibilità della domanda di rimborso;
- in sede contenziosa, il contribuente può censurare sempre la pretesa senza limitazioni, a prescindere dalla condotta tenuta in dichiarazione.
Il nuovo comma 8 fissa il principio che la dichiarazione risulta ritrattabile sia a favore che a sfavore del contribuente entro i termini di decadenza dell’azione di accertamento allineando i termini di presentazione. Resta fermo il principio sancito dal più alto livello della giurisprudenza di merito della possibilità di rettificare in sede contenziosa i contenuti della dichiarazione presentata.
Dal punto di vista della costruzione normativa l’art. 2, comma 8 del D.P.R. 322/1998 viene integrato nella parte in cui si prevede la possibilità di correggere “errori od omissioni” con l’aggiunta di quelli “… che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore reddito o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta…”. Ne consegue che la dichiarazione integrativa potrà essere presentata a favore del contribuente in tutti i casi in cui sorge la necessità dell’emenda, dai casi più comuni a quelli più complessi.
Da un punto di vista operativo occorre tener presente le seguenti situazioni:
- l’integrativa a favore presentata entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo (nello stesso termine breve già previsto dalla disciplina previgente) consente l’utilizzo immediato del credito in compensazione secondo le regole ordinarie;
- l’integrativa a favore presentata oltre tale termine ed entro quello di accertamento comporta l’utilizzo differito del credito che ne scaturisce in compensazione solo per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata l’integrativa.
Per l’utilizzo del credito differito di cui al punto precedente si prevede che nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui è presentata la dichiarazione rettificativa, il contribuente sarà tenuto a indicare il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dall’integrativa nonché l’ammontare dello stesso credito eventualmente già utilizzato in compensazione.
La dichiarazione rettificativa a favore oltre il termine “breve” comporta la possibilità di fruire il credito solo a partire dal periodo d’imposta successivo (oltre che richiesto a rimborso). Si suppone che la motivazione di tale postergazione con l’obbligo di tracciare la maturazione e la consumazione del credito nella dichiarazione sia da ricercare nella necessità di consentire al sistema automatizzato di controllo del fisco di monitorare correttamente tale valore in modo da evitare l’invio di eventuali comunicazioni di irregolarità errate.
Per quanto riguarda l’emendabilità della dichiarazione IVA, fermo restando la possibilità di integrarla a favore entro i termini di decadenza dell’accertamento, valgono regole diverse per quanto concerne la fruibilità del credito:
- l’integrativa a favore presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno solare successivo risulta compensabile oppure scomputabile in detrazione in sede di liquidazione o di dichiarazione annuale oppure può anche essere richiesto a rimborso (in presenza dei requisiti previsti);
- nulla si dispone per l’integrativa a favore presentata oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno solare successivo. Il contribuente dovrebbe attivarsi fuori dal circuito dichiarativo mediante istanza di rimborso. Se fosse così si auspica un ripensamento in sede di conversione in quanto tale modalità sarebbe incoerente con il sistema delle dichiarazioni integrative.
Un aspetto di sicuro interesse stabilito dal Decreto è riferito ai termini dell’azione di accertamento: la presentazione della dichiarazione integrativa “a favore” o “a sfavore” comporta lo slittamento dei termini di decadenza dell’accertamento a partire dal momento di presentazione dell’integrativa limitatamente agli elementi oggetto dell’integrazione.
Sebbene il nuovo comma 8 del D.P.R. 322/1998 non dica nulla rispetto all’entrata in vigore, si ritiene che la nuova procedura possa già essere utilizzata per procedere a rettificare a favore del contribuente le dichiarazioni riferite a periodi d’imposta pregressi (a partire dall’anno d’imposta 2011 – ossia UNICO/2012) presupponendo che la prossima modulistica 2017 sarà predisposta per recepire le informazioni necessarie per il monitoraggio del credito e del relativo utilizzo.
Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN
