Dichiarazioni tardive: la responsabilità dei commercialisti

In quali sanzioni incorre il professionista che trasmette in ritardo la dichiarazione dei redditi? Come eventualmente rimediare? Ripercorriamo in questo articolo i profili sanzionatori in capo agli intermediari abilitati che inviano tardivamente oppure omettono l’invio delle dichiarazione dei redditi/sostituti d’imposta dei propri clienti.

In presenza di un incarico tempestivamente conferito, gli intermediari abilitati che trasmettono tardivamente le dichiarazioni sono soggetti alla sanzione pecuniaria da euro 516 a euro 5.164 (ex art. 7-bis del D.Lgs. 241/1997). La sanzione è dimezzata se la trasmissione avviene nei trenta giorni successivi la scadenza (art. 7 comma 4-bis del DLgs. 472/97). Si tratta di una sanzione propria imputabile agli intermediari abilitati a cui si aggiungono quelle che possono essere irrogate ai contribuenti per effetto della tardività o dell’omissione dichiarativa. Si ritiene applicabile l’azione di responsabilità di matrice civile da parte del contribuente nei riguardi del professionista per le sanzioni imputabili alla tardività/omissione dei modelli dichiarativi.


È opportuno precisare i seguenti casi particolari:

  • se la dichiarazione è trasmessa da uno studio associato, la sanzione viene irrogata nei confronti del professionista iscritto all’apposito Albo che ha assunto l’incarico per la trasmissione (Circ. ADE n. 11/E/2008);
  • la sanzione a carico dell’intermediario non opera se le dichiarazioni tempestivamente trasmesse, ma scartate dall’Amministrazione, vengono correttamente ritrasmesse entro 5 giorni dalla data di restituzione delle ricevute che segnalano il motivo di scarto;
  • le dichiarazioni consegnate agli intermediari oltre il termine per la presentazione in via telematica sono inviate entro un mese dalla data contenuta nell’impegno di trasmissione. Non sono previste sanzioni in capo all’intermediario purché la trasmissione avvenga entro un mese dall’accettazione dell’incarico facendo riferimento alla data presente nel frontespizio;
  • la trasmissione delle dichiarazioni integrative non comporta alcuna sanzione in capo all’intermediario in quanto si è fuori dall’ambito applicativo dell’art. 7-bis del del D.Lgs. posto che una dichiarazione è già stata presentata.

La natura tributaria delle violazioni in oggetto rende applicabile il ravvedimento operoso, anche se le posizioni tra Agenzia delle Entrate e dottrina divergono.

Per l’Agenzia delle Entrate, l’intermediario può fruire del ravvedimento se i relativi adempimenti (dichiarazione e versamento della sanzione ridotta) vengono posti in essere entro 90 giorni dal termine di scadenza per la dichiarazione versando la sanzione di:

  • euro 258,00 con riduzione a 1/10 del minimo se il ritardo non supera i 30 giorni (euro 25,00 a dichiarazione tardiva);
  • euro 516,00 con riduzione a 1/10 del minimo se il ritardo è compreso tra i 31 giorni e i 90 giorni (euro 51,00 a dichiarazione tardiva).

Oltre i 90 giorni, secondo l’Agenzia, per il contribuente non è possibile avvalersi del ravvedimento.


Secondo l’interpretazione maggiormente plausibile, posto che le sanzioni in commento sono inquadrabili da quelle comminate dall’Agenzia, si ritiene applicabile il ravvedimento senza limitazioni temporali, con riduzione della sanzione da 1/9 del minimo a 1/5 del minimo, in quanto si ritengono applicabili anche le lettere da a-bis) a b-quater) dell’art. 13 comma 1 del DLgs. 472/97.

Si supponga, per esempio, che il commercialista provveda ad inviare tardivamente un file contenente dieci dichiarazioni dei redditi e 770 il 30 novembre prossimo. In questa ipotesi le violazioni sono dieci e, applicando il cumulo materiale, la sanzione da versare con codice tributo 8924 ammonta a euro 25 per ogni dichiarazione per un importo complessivo di euro 250 (dimezzamento della sanzione di euro 516 pari a euro 258, con riduzione a un decimo, quindi euro 25). La trasmissione del file con le dieci dichiarazioni oltre il 30simo giorno fino al 90simo giorno (29 gennaio 2018) comporta la sanzione per l’intermediario pari euro 510 (euro 51 per ogni dichiarazione per il numero delle dichiarazioni).

È il caso di tener conto che se vengono commesse diverse violazioni (trasmissione tardiva di un file contenente più dichiarazioni, così come di diversi file), per la Cassazione non ci sono dubbi sull’operatività, senza limitazioni, del cumulo giuridico di cui all’art. 12 del D.Lgs. 472/97 (Cass. 21 febbraio 2017 n. 4458, Cass. 24 marzo 2017 n. 7661) nonché della definizione agevolata. Secondo tale insegnamento, l’invio tardivo di cinque file contenenti cento dichiarazioni si risolve con il pagamento di una sanzione così determinata:

  • aumento di un quarto della sanzione, quindi euro 516 + ¼ diventa euro 645 (cumulo giuridico);
  • euro 645 moltiplicato 5 (numero dei file) diventa euro 3.225 (cumulo materiale);
  • applicazione definizione agevolata che prevede la riduzione a un terzo di euro 3.225 che porta così la sanzione complessiva a euro 1.075.

Accanto all’ovvia considerazione di inviare, in caso di tardività, con un unico file quante più dichiarazioni possibili, si tenga presente che il cumulo giuridico e la continuazione non sono istituti giuridici nella disponibilità del contribuente, in quanto postulano valutazioni di competenza esclusiva degli uffici.

Nicolò Cipriani – Centro Studi CGN