L’Agenzia delle entrate rivede la propria posizione sul regime fiscale dei corrispettivi percepiti in relazione alla cessione del diritto di superficie. Con la circolare 6/E del 20 aprile 2018, infatti, l’Amministrazione finanziaria supera i chiarimenti forniti nella precedente circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013.
Questa nuova posizione, va detto, segue l’orientamento che, in merito, i giudici della Corte di cassazione avevano dettato con la sentenza n. 15333 del 4 luglio 2014. La Suprema corte, infatti, nell’affrontare il problema di cui trattasi, avevano innanzitutto richiamato il principio generale previsto dal Tuir secondo cui “ai fini delle imposte sui redditi, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento” e cioè l’articolo 9, comma 5, DPR n. 917/1986 (Tuir).
Stante quanto sopra, quindi, alle plusvalenze derivanti dalle cessioni sopra richiamate devono applicarsi le disposizioni concernenti le cessioni a titolo oneroso di terreni e aree fabbricabili di cui agli articoli 67 e 68 del Tuir. La costituzione del diritto di superficie, quindi, genera una plusvalenza quando il terreno agricolo è posseduto da meno di cinque anni e in ogni caso per le aree fabbricabili.
Ne consegue che:
- la differenza tra il corrispettivo percepito da una persona fisica per la cessione del diritto di superficie di un’area fabbricabile e il costo rivalutato e maggiorato delle spese rappresenta un reddito diverso;
- la differenza tra il corrispettivo per la cessione del diritto di superficie di un terreno agricolo e il costo di acquisto è imponibile soltanto se non sono trascorsi cinque anni dall’acquisto del terreno o del diritto di superficie.
Contrariamente a quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria con la circolare n. 36/E del 2013, afferma la Suprema corte, il corrispettivo percepito a seguito della cessione di un diritto reale non può essere inquadrato tra i redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di permettere, poiché vanno ricollegati specificatamente a diritti personali, piuttosto che a diritti reali.
La circolare n. 6/E sopra ricordata, inoltre, individua le modalità di determinazione della stessa precisando che la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i “corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.
Ne deriva che la plusvalenza sarà data dalla differenza tra il corrispettivo percepito e il relativo costo di acquisto se ad essere ceduto è un diritto di superficie acquistato da meno di cinque anni. Al contrario, qualora il diritto di superficie non sia stato oggetto di un precedente acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza dovrà essere determinata “individuando il prezzo di acquisto originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area fabbricabile e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da applicare al costo originario di acquisto del terreno”.
Massimo D’Amico – Centro Studi CGN
