Le certificazioni sulle ritenute non dimenticano i finanziamenti dei soci

Come noto, il prossimo 28 febbraio, i sostituti d’imposta dovranno consegnare le certificazioni riguardanti utili e proventi a essi equiparati corrisposti, nonché le ritenute effettuate nel 2010. Tra le certificazioni innanzi esposte, è obbligatorio consegnare anche quelle relative a finanziamenti eventualmente effettuati dai soci alle società a seguito della debole congiuntura economica e della stretta creditizia, iniziata nell’anno 2009 e prolungatasi per tutto l’anno 2010. I “versamenti a titolo di finanziamento” si distinguono dagli altri tipi di versamenti effettuati dai soci perché caratterizzati sia dalla volontà delle parti di dar vita a un’operazione in tal senso sia dall’obbligo di rimborso del prestito alle scadenze prestabilite.

A tal proposito, il Tribunale di Trani, con la sentenza del 23 ottobre 2003 afferma che “per far sorgere a carico di ciascun socio l’obbligo del finanziamento alla società a titolo di mutuo non è sufficiente il solo assenso della società ottenuto con delibera dell’organo assembleare (…) essendo necessario a questo specifico scopo che vengano pure conclusi ulteriori e distinti accordi contrattuali tra la società e ciascuno dei soci o, eventualmente anche un altro solo accordo contrattuale con tutti i soci, in cui però essi assumano una posizione contrattuale distinta e contrapposta rispetto a quella della società”.
A tal fine, si suggerisce di redigere un apposito documento nel quale illustrare le caratteristiche del finanziamento, quali:

• il piano di rimborso;
• l’eventuale onerosità;
• l’esplicito impegno alla restituzione delle somme oggetto del finanziamento.

Criteri di valutazione
Il paragrafo M.I del documento OIC n. 19 prevede che i debiti e le altre passività vanno esposti in bilancio, come regola generale, al valore nominale.
In seguito al finanziamento ricevuto da parte di soci, la società dovrà rilevare in bilancio i debiti solo quando esiste l’obbligazione dell’impresa verso la controparte. I mutui, in particolare, sono iscritti solo se si è verificata l’erogazione dei fondi.
Per quanto riguarda, poi, i debiti verso soci e verso altri finanziatori, il documento OIC 19, al paragrafo M.IV recita che “il saldo da esporre in bilancio esprime l’effettivo debito per capitale, interessi ed eventuali oneri accessori maturati alla data di bilancio ance se gli interessi e accessori vengono addebitati successivamente a tale data”.
Sulla base di quanto precisato possiamo ora riepilogare i principali momenti che caratterizzano i finanziamenti:
Accensione del finanziamento
Si supponga che uno dei soci abbia erogato in favore della società un finanziamento infruttifero per un ammontare pari a 500mila euro. In tal caso, la società dovrà rilevare la seguente scrittura:

La medesima scrittura contabile sarà rilevata anche nel caso di finanziamento fruttifero di interessi.
Pagamento degli interessi
Nel caso in cui debba corrispondere gli interessi (per i casi di finanziamenti fruttiferi) la società, nell’ipotesi di un tasso di interesse concordato tra le parti del 5,5%, rileva in contabilità:

In tal caso, sarà necessario considerare anche la voce relativa alla ritenuta fiscale del 12,50%.
Rimborso del finanziamento
Al momento del rimborso del prestito (alle scadenze originarie), la scrittura sarà:

Indicazione del debito verso soci in nota integrativa
Sulla base del disposto del comma 1 dell’art. 2427 del c.c., la Nota integrativa, oltre a quanto stabilito da altre disposizioni, deve indicare:

• i criteri applicati nella valutazione e nella conversione dei valori non espressi in moneta avente corso legale nel territorio dello Stato;
• le variazioni intervenute nella consistenza delle stesse;
• l’ammontare dei debiti di durata residua superiore a cinque anni e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie con riferimento a ciascuna delle voci di debito;
• i finanziamenti effettuati dai soci in favore della società, ripartiti per scadenze e con la separata indicazione di quelli con clausola di postergazione rispetto agli altri creditori.

Con riferimento ai criteri di valutazione, il comma 1 dell’art. 2427 del c.c., al punto 1 prevede che i debiti debbano essere rappresentati dal valore nominale degli stessi.
Il punto n. 6 del comma 1 dell’art. 2427 del c.c. prevede che siano distintamente rilevati i debiti che hanno una scadenza superiore a cinque anni e quelli assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie.
L’art. 2427 del c.c., al punto 19-bis, inoltre, prevede che in Nota Integrativa siano indicati i finanziamenti effettuati dai soci in favore della società distinti per scadenza e con la separata indicazione di quelli con la clausola di postergazione rispetto agli altri creditori sociali. Ulteriori precisazioni sono contenute anche nel documento OIC n. 1, il quale recita che devono essere distinti in Nota Integrativa anche i “finanziamenti che i soci abbiano effettuato a favore della società nel caso in cui sia espressamente previsto che tali finanziamenti possano essere rimborsati solo dopo la soddisfazione dei creditori – non soci”. Da tale ultima tipologia, il documento OIC n. 1 richiede che in Nota Integrativa siano distinti anche i finanziamenti postergati ex lege, per i quali la postergazione si verifica anche contro la volontà dei finanziatori e in base al disposto dell’art. 2467 del c.c..
Indicazione nella relazione sulla gestione
Il documento OIC n. 3 stabilisce che le informazioni che riguardano l’esposizione dell’impresa ai rischi di liquidità degli strumenti finanziari passivi assumono una grande importanza per gli utilizzatori del bilancio.
Il suddetto documento precisa che le informazioni da fornire nella relazione sulla gestione non devono limitarsi a quelle di natura quantitativa, ma devono comprendere anche un insieme di descrizioni di carattere qualitativo, tenuto conto della natura degli strumenti finanziari e della loro importanza relativa.
In merito si precisa che i debiti verso soci per finanziamenti rappresentano uno strumento finanziario, e nella relazione in esame è necessario che gli amministratori li evidenzino con particolare riferimento al rischio di liquidità degli stessi.
Indicazione nel bilancio redatto in forma abbreviata
Nel bilancio redatto in forma abbreviata, le disposizioni normative non prevedono la suddivisione tra i debiti. Pertanto, i debiti verso soci per finanziamenti devono essere iscritti (insieme a tutti gli altri) nella macroclasse “D – debiti” con separata indicazione di quelli esigibili oltre l’esercizio successivo.
Infatti, secondo quanto stabilito dall’art. 2435-bis del c.c. nel bilancio redatto in forma abbreviata lo stato patrimoniale comprende solamente le voci contrassegnate nell’art. 2424 del c.c. con le lettere maiuscole e numeri romani.
Nella Nota integrativa, infine, il comma 5 dell’art. 2435-bis c.c. prevede che, per i bilanci redatti in forma abbreviata, l’indicazione dell’ammontare dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, di quelli assistiti da garanzia reale (indicati per natura delle garanzie e con la ripartizione secondo le aree geografiche), venga fatta con riferimento all’ammontare globale dei debiti iscritti in bilancio.
Aspetti fiscali
Fruttuosità e presunzioni
L’art. 46 del TUIR, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in merito agli aspetti fiscali del finanziamento dei soci prevede che “Le somme versate alle società commerciali e agli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera b), dai loro soci o partecipanti si considerano date a mutuo se dai bilanci o dai rendiconti di tali soggetti non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo”. Tale disposizione, in virtù del richiamo generalizzato dell’IRES contenuto nell’art. 56 si applica anche alle imprese individuali e alle società di persone.
In base al disposto del sopra citato art. 46, si segnala che l’indicazione in bilancio assume rilievo semplicemente per indicare la natura dei versamenti effettuati. La prova dell’infruttuosità delle somme concesse in prestito alla società da parte dei soci, pertanto, non potrà essere costituita dall’indicazione in bilancio delle suddette somme nella voce “soci c/finanziamenti infruttiferi”.
Per quanto riguarda la fruttuosità o meno degli interessi relativi ai finanziamenti erogati dai soci, si precisa che, anche in base a quanto previsto dall’art. 1815 del c.c., le somme si intendono date a mutuo con obbligo, quindi, di restituzione e che “salvo diversa volontà delle parti, il mutuatario deve corrispondere gli interessi al mutuante“.
In merito, il comma 2 dell’art. 45 del TUIR, prevede che “Per i capitali dati a mutuo gli interessi, salvo prova contraria, si presumono percepiti alle scadenze e nella misura pattuite per iscritto. Se le scadenze non sono stabilite per iscritto gli interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel periodo d’imposta. Se la misura non è determinata per iscritto gli interessi si computano al saggio legale”.
Quindi, ai fini fiscali, il finanziamento si presume sempre fruttifero di interessi, il cui tasso, in mancanza di espressa pattuizione, si presume applicato per un ammontare pari al saggio legale, anche se tale presunzione, secondo la sentenza della Corte di Cassazione n. 21540 del 7 novembre 2005, non è assoluta ed è quindi ammessa la prova contraria.
Il Tribunale di Roma, con sentenza dell’11 febbraio 1995, ha affermato che per vincere la presunzione di fruttuosità delle somme date a mutuo, è necessaria l’indicazione contraria in forma scritta, scegliendo tra:

• atto pubblico, scrittura privata autenticata o scrittura privata registrata;
• corrispondenza commerciale con spedizione in plico senza busta;
• altri documenti aventi data certa quali:
  • ricorso all’autoprestazione presso gli uffici postali con apposizione del timbro direttamente sul documento anziché sull’involucro che lo contiene (Art. 8 del D.Lgs. 22 luglio 1999, n. 261);
  • apposizione della marca temporale sui documenti informatici (Art. 15, comma 2, Legge 15 marzo 1997, n. 59, D.P.R. 10 novembre 1997, n. 513, Artt. 52 ss. D.P.C.M. 8 febbraio 1999);
  • scambio di e-mail a mezzo posta certificata, nella quale la data e l’ora di trasmissione e di ricezione di un documento informatico trasmesso a mezzo posta elettronica certificata è opponibile ai terzi (D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68);
  • verbale di assemblea, cui deve necessariamente seguire una comunicazione di adesione da parte dei soci da cui possa desumersi la data certa.

La suddetta giurisprudenza ha, altresì, ribadito che la delibera assembleare di versamenti o finanziamenti vincola solo i soci che hanno espresso la loro adesione all’operazione e non anche gli altri. A tal fine è necessario fissare fin dall’inizio il termine di restituzione, che può essere a scadenza fissa o rinnovabile.
Anche la Suprema Corte, con la sentenza 7 luglio 2009, n. 15869, sancendo il consolidato principio fiscale, ha stabilito che “vi è una presunzione juris tantum di onerosità dei mutui dei soci in favore della società, con conseguente attitudine dei mutui stesso a produrre interessi e, quindi, reddito da capitale assoggettabile alla ritenuta d’acconto prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26. Pertanto tale presunzione può essere esclusa solo in presenza di una prova positiva di avvenuto inserimento nei mutui di pattuizioni contemplanti espressamente l’esonero della mutuataria dall’obbligo del pagamento di interessi”.
Se i finanziamenti sono fruttiferi o anche solo presunti tali:

• gli interessi, se non sono indicate per iscritto le scadenze, si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel periodo di imposta;
• la misura degli interessi, se non indicata per iscritto, si presume al tasso legale;
• sugli interessi la società dovrà operare la ritenuta, con modalità differenti in relazione al soggetto percipiente:
• 12,5% a titolo d’acconto, se il socio è persona fisica che non detiene la partecipazione come impresa residente. In questo caso, dovrà inserire gli interessi nella propria dichiarazione dei redditi;
• nessuna ritenuta se il socio è persona giuridica (finanziamenti tra società) o fisica che detiene la partecipazione come impresa, in quanto tassati come reddito di impresa;
• 12,5% a titolo d’imposta se il socio, indifferentemente persona fisica o giuridica, è un soggetto non residente, salvo specifiche disposizioni delle convenzioni bilaterali.

Si ricorda che la ritenuta va versata entro il 16 del mese successivo al pagamento degli interessi mediante modello F24, e utilizzando il codice tributo 1030 recante “ritenute su altri redditi di capitale diversi dai dividendi”.
Dichiarazioni fiscali
La società che eroga interessi, versa le ritenute e certifica entro 28 febbraio 2011 le somme percepite nell’anno 2010, deve, inoltre, compilare il quadro SF del modello 770 ordinario. A tal proposito, si ricorda che in detto quadro, con riferimento a quanto corrisposto nel 2010, devono essere indicati i dati identificativi dei percipienti di redditi di capitale assoggettati a ritenuta a titolo d’acconto, quali i redditi di capitale corrisposti a soggetti residenti non esercenti attività d’impresa, i proventi corrisposti a stabili organizzazioni estere di imprese residenti nonché i compensi per avviamento commerciale e i contributi degli enti pubblici e privati.
Nel caso innanzi citato, di cui al precedente numero a), la società dovrà, quindi, indicare al punto 13 del quadro SF il codice “A”, destinato, infatti, ai casi disciplinati dall’art. 26, ultimo comma, del D.P.R. n. 600/73. Detto articolo recita, infatti, che “I soggetti indicati nel primo comma dell’articolo 23 operano una ritenuta del 12,50 per cento a titolo d’acconto, con obbligo di rivalsa, sui redditi di capitale da essi corrisposti, diversi da quelli indicati nei commi precedenti e da quelli per i quali sia prevista l’applicazione di altra ritenuta alla fonte o di imposte sostitutive delle imposte sui redditi”.
Si puntualizza, da ultimo, che la persona fisica che abbia percepito gli interessi innanzi evidenziati, deve indicarli nella propria dichiarazione dei redditi compilando il rigo RL2, colonna 2, del modello Unico 2011. Dall’Irpef così calcolata, va scomputata la ritenuta trattenuta dalla società e certificata dalla stessa al socio.

Autore: Massimo D’Amico – Centro Studi CGN

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