L’ammortamento: le differenze tra fiscale e civilistico

Proseguiamo il percorso iniziato la scorsa settimana relativo alle scritture di assestamento, affrontando il tema dell’ammortamento: definizione, differenza tra le diverse tipologie ed esempi pratici.

Che cos’è l’ammortamento?


È un procedimento tecnico-contabile attraverso il quale il valore di un bene strumentale è ripartito in più esercizi, in proporzione al suo deterioramento e al suo consumo; il valore dei beni pluriennali è trasferito per quota in Conto Economico, influendo quindi nel risultato dell’esercizio.

Esistono due criteri di ammortamento: l’ammortamento civilistico e l’ammortamento fiscale.

L’ammortamento civilistico è regolamentato dagli artt. 2424, 2425 e 2426 del Codice Civile.

Negli artt. 2424 e 2425 sono stabiliti gli obblighi di iscrizione all’attivo di bilancio del costo dei cespiti e la relativa iscrizione al fondo di ammortamento nel passivo e i criteri da seguire per la loro valutazione.


Il punto 2 dell’art. 2426, invece, ne stabilisce il criterio di valutazione, sia per i beni strumentali materiali sia per i beni immateriali, stabilendo che il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa.

L’ammortamento fiscale è invece regolamentato dal TUIR, ai seguenti articoli:

  • art. 54, in riferimento agli ammortamenti realizzati da soggetti esercenti arti e professioni;
  • art. 102, in riferimento agli ammortamenti dei beni materiali posseduti dalle imprese;
  • art. 103, in riferimento agli ammortamenti dei beni immateriali posseduti dalle imprese;
  • art. 164, in riferimento ai limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni.

In particolare la disciplina relativa agli ammortamenti fiscali, introdotta con la legge 244/2007, ha comportato l’abrogazione:

  • degli ammortamenti anticipati;
  • degli ammortamenti accelerati;
  • degli ammortamenti extracontabili.

I coefficienti di ammortamento applicabili secondo la disciplina fiscale sono contenuti in un’apposita tabella ministeriale, qui allegata.

L’inizio del periodo di ammortamento differisce nella disciplina civilistica da quella fiscale:

  • riguardo all’aspetto civilistico, infatti, nel Principio contabile n. 16 è stabilito che il processo di ammortamento inizia nel momento in cui il cespite è disponibile o pronto all’uso;
  • nell’aspetto fiscale, invece, il processo ha inizio nel momento in cui il cespite entra in funzione (art.102 c.1 TUIR).

Ne consegue, ad esempio, che un bene, disponibile e pronto all’utilizzo nell’anno 2011, ma effettivamente entrato in funzione nel 2012, inizia il processo di ammortamento civilistico nell’anno 2011 e quello fiscale nell’anno 2012. In dichiarazione dei redditi vanno quindi effettuate le opportune rettifiche.

Fiscalmente, la quota di ammortamento è ridotta della metà nel primo anno di utilizzo, mentre civilisticamente è calcolata in misura proporzionale dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto all’uso.

L’art. 102 c.2 TUIR disciplina l’ammortamento ordinario, stabilendone la deduzione annuale in quote costanti, calcolate applicando al costo dei beni i coefficienti ordinari previsti dalle tabelle ministeriali.

Rientrano del costo di acquisto gli interessi passivi relativi alla fabbricazione dei beni e gli interessi passivi sui prestiti contratti per il loro acquisto; non concorrono alla formazione del costo fiscalmente ammortizzabile le plusvalenze e le rivalutazioni imputate a S.P.

Esempio

Beta srl il 2 gennaio 2012 acquista n.20 computers per un totale di Euro 20.000,00; il coefficiente di ammortamento, rilevato dalle tabelle ministeriali, è pari al 20%. I beni sono stati utilizzati dal 2 gennaio per tutto l’esercizio.

Tuttavia, in sede di dichiarazione dei redditi, dovrà essere effettuata una variazione in aumento per la parte non deducibile ai fini fiscali (Euro 2.000,00), ma dedotta ai fini civilistici.

Il Principio contabile n.16 consente di non procedere alla variazione in aumento se lo scostamento delle due quote di ammortamento calcolate non sia significativo (es. se l’acquisto avviene a metà esercizio).

Per i beni di costo unitario non superiore a Euro 516,46 non esistono regole diverse. Il Codice civile non tratta tali beni in maniera diversa dalle altre immobilizzazioni materiali, a nulla rilevando il valore monetario.

Pertanto, l’ammortamento civilistico di tali beni prevede sempre l’imputazione allo Stato Patrimoniale del costo di acquisto e la determinazione, a fine esercizio, della quota di ammortamento.

È l’art.102 c.5 del TUIR che, per tali beni, dispone la possibilità della deduzione integrale del costo unitario a essi attribuito in unica soluzione, nell’esercizio in cui si è sostenuto tale costo.

Si ricorda che, qualora si opti per l’ammortamento in quote annuali costanti, questo rimane vincolante per i periodi successivi.

I beni strumentali di valore non superiore a Euro 516,46 vanno sempre iscritti nel libro inventario e nel libro dei beni ammortizzabili, a prescindere dall’opzione esercitata.

Rita Martin – Centro Studi CGN